Организация, применяющая УСН (объект налогообложения - "доходы минус расходы"), в 2007 г. приобрела гараж для производственной деятельности. Расходы на его приобретение были учтены в 2007 г. при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН. В 2008 г. организация сменила объект налогообложения на "доходы" и реализовала гараж. В каком порядке организации следует отразить операцию по реализации гаража в Книге учета доходов и расходов?

Пользователи СС "КонсультантБухгалтер"

Ответ: Согласно ст. 346.24 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в Книге учета доходов и расходов, форма и Порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н.

Так, выручку, полученную при реализации основного средства (гаража), организация обязана учесть при определении объекта налогообложения в составе доходов на дату ее получения (ст. 249, п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Сумму дохода от реализации основного средства организация должна отразить в графе 4 разд. I "Доходы и расходы" Книги учета доходов и расходов (п. 2.5 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов).

В отношении расходов на приобретение основных средств, учтенных организацией в 2007 г. при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, необходимо отметить следующее.

Согласно п. 3 ст. 346.16 НК РФ если приобретенные основные средства реализуются до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение в составе расходов в соответствии с гл. 26.2 НК РФ (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения), то налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

По нашему мнению, несмотря на то, что налогоплательщик с 2008 г. изменил объект налогообложения по УСН на "доходы", вышеприведенное положение п. 3 ст. 346.16 НК РФ также подлежит применению, поскольку исключений в отношении рассматриваемой ситуации данной нормой не предусмотрено.

Следовательно, организация при реализации основного средства в 2008 г. обязана скорректировать налоговую базу по налогу за 2007 г.

В таком случае налогоплательщик должен внести изменения в налоговую декларацию по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за 2007 г. на основании п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ.

По мнению налоговых органов, изложенному в Письме ФНС России от 14.12.2006 N 02-6-10/233@, к уточненным налоговым декларациям за соответствующие отчетные (налоговые) периоды следует приложить бухгалтерскую справку-расчет, объясняющую причины внесения изменений в ранее представленные налоговые декларации.

В отношении порядка отражения корректировки налоговой базы в Книге учета доходов и расходов отметим следующее.

Порядком заполнения Книги учета доходов и расходов не установлена обязанность налогоплательщика вносить изменения в Книгу учета доходов и расходов в случае реализации основного средства, расходы на приобретение которого уже учтены при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

ФНС России в приведенном выше Письме, разъясняя данный вопрос, отмечает, что исправления в разд. I и II Книги учета доходов и расходов в части корректировки расходов за налоговые (отчетные) периоды, предшествующие налоговому периоду, в котором произошла реализация основных средств и нематериальных активов, не вносятся. По мнению ФНС России, налогоплательщик должен скорректировать налоговую базу путем уменьшения суммы расходов, отраженных в разд. I Книги учета доходов и расходов за текущий налоговый период, а также внести соответствующие изменения в разд. II Книги учета доходов и расходов за отчетные периоды текущего налогового периода. При этом к Книге учета доходов и расходов за текущий налоговый период налогоплательщику следует приложить бухгалтерскую справку-расчет, объясняющую сумму уменьшения расходов в разд. I и внесение изменений в разд. II Книги учета доходов и расходов.

Однако налогоплательщики, применяющие УСН с объектом "доходы", графу 5 "Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" разд. I и разд. II Книги учета доходов и расходов не заполняют (п. п. 2.7, 3.1 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов).

Учитывая вышеизложенное, считаем, что при реализации налогоплательщиком УСН основного средства в периоде применения объекта налогообложения в виде доходов такой налогоплательщик не должен вносить изменения в Книгу учета доходов и расходов как прошлого, так и текущего налоговых периодов.

О. Ю.Поздеев

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

01.02.2008