В обеспечение банковской гарантии организацией приобретен процентный вексель с погашением по предъявлению, но не ранее того же банка. Вексель передан в залог банку, чтобы обеспечить выданную банком гарантию. При погашении векселя возникает вопрос раздельного учета "входного" НДС. Ведь фактически организация не производит никаких затрат при погашении векселя. Банк направляет все документы, которые подписываются и передаются в банк. Надо ли распределять "входной" НДС или можно в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ не вести раздельный учет НДС, если сумма совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг)? Какие документы следует составить для этого и как отразить в учетной политике учет таких операций?

Ответ: Положения о пропорциональном распределении "входного" НДС и ведении раздельного учета, предусмотренные п. 4 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации, применяются, если налогоплательщик осуществляет как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции.

На основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация ценных бумаг не подлежит обложению НДС. При этом реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ). Товаром же признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). В свою очередь, гражданское законодательство признает имуществом ценные бумаги, в том числе векселя (ст. ст. 128, 143 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Однако при погашении векселя смены собственника не происходит, в связи с чем погашение векселя не является реализацией. Следовательно, не возникает операций, освобождаемых от НДС по пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ. А соответственно, нет оснований для применения положений о пропорциональном распределении "входного" НДС и ведении раздельного учета, предусмотренных п. 4 ст. 170 НК РФ.

Надо отметить, что изложенная точка зрения нашла поддержку в судебной практике. Так, например, в Постановлении от 27.11.2006 по делу N А56-49527/2005 ФАС Северо-Западного округа указал, что организация, предъявив к оплате вексель, не осуществила операции по реализации ценных бумаг, которые в соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождаются от налогообложения. Далее суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик правомерно не включил в общую сумму реализации от операций с ценными бумагами сумму, полученную от погашения простого векселя, то есть сумму, полученную не от реализации. Обоснованием послужили нормы ст. ст. 142, 143, 146 ГК РФ, ст. ст. 11, 17 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341, а также разъяснения Минфина России, приведенные в Письме от 04.03.2004 N 04-03-11/30 (согласно которым предъявление векселя на гашение векселедателю не является реализацией ценной бумаги, поскольку в данном случае организация получила долговое обязательство, а затем его погасила).

Кстати, аналогичную позицию поддержал ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлениях от 20.11.2006 N Ф04-4398/2006(28604-А27-41) по делу N А27-6022/06-6, а также от 16.10.2006 N Ф04-6608/2006(27215-А27-41) по делу N А27-6026/06-6.

Таким образом, в настоящее время по данному вопросу сложилась спорная ситуация. С одной стороны, наличие судебной практики свидетельствует о том, что при проведении проверок налоговые органы настаивают на необходимости ведения раздельного учета, предусмотренного п. 4 ст. 170 НК РФ, при совершении операций по предъявлению векселей к погашению. С другой стороны, все та же судебная практика предоставляет налогоплательщикам неплохие шансы оспорить позицию налоговых органов.

С учетом изложенного по рассматриваемой операции велика вероятность возникновения споров между организацией и проверяющими, если организацией будет принято решение не распределять "входной" НДС по правилам, установленным п. 4 ст. 170 НК РФ. Однако в этом случае можно попытаться оспорить позицию налоговых органов в суде.

Если же организация будет руководствоваться мнением контролирующих органов, то применение норм п. 4 ст. 170 НК РФ о так называемом пятипроцентном барьере будет зависеть от учетной политики организации.

Напомним: в силу абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения указанного пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат обложению НДС, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство.

Отметим, что в НК РФ предусмотрено право, а не обязанность применять данное положение. Поэтому применение данной нормы следует закрепить в учетной политике. Если организация примет решение о применении пятипроцентного барьера, то необходимо производить соответствующий расчет, форму которого целесообразно утвердить в качестве приложения к учетной политике.

Кроме того, в учетной политике необходимо утвердить методы раздельного учета.

Речь идет о раздельном учете "входного" НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Обычно это общехозяйственные расходы или основные средства и нематериальные активы, используемые в управленческой деятельности. НДС принимается к вычету либо учитывается в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В данном случае учетной политикой нужно установить базу для расчета пропорции (покупная или продажная стоимость товара и т. п.). Если выбрана цена реализации, в учетной политике нужно указать, учитывается ли при расчете пропорции выручка с НДС или без НДС. Контролирующие органы рекомендуют учитывать выручку по облагаемой НДС деятельности без учета НДС (Письма МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@, Минфина России от 29.10.2004 N 03-04-11/185).

Н. В.Вахитова

Аудиторская компания "Верген Аудит"

08.02.2008