В каком порядке производится обложение НДФЛ и ЕСН доходов работника организации, являющегося гражданином Украины, с учетом изменений в законодательстве, вступивших в силу с 01.01.2008?

Ответ: Налог на доходы физических лиц. Согласно п. 1 ст. 207 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

К доходам от источников РФ относится, в частности, вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).

На основании ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 30% в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, за исключением доходов, получаемых в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 15%.

Выплаты, начисленные российской организацией в пользу лиц - налоговых резидентов РФ по трудовым договорам, подлежат налогообложению по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Как видим, разница в ставках налогообложения доходов резидента и нерезидента существенная. Поэтому важно правильно определить, с какого момента иностранный работник становится резидентом.

Согласно п. 2 ст. 207 НК РФ иностранный гражданин признается резидентом РФ в случае его фактического нахождения на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Причем период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

При рассмотрении вопроса о налоговом статусе физического лица следует учитывать любой непрерывный 12-месячный период, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году). Данная позиция приведена в Письмах Минфина России от 19.03.2007 N 03-04-06-01/74, от 19.03.2007 N 03-04-06-01/75 и от 19.03.2007 N 03-04-06-01/76.

Налоговый статус физического лица устанавливается исходя из фактического документально подтвержденного времени его нахождения на территории РФ. Определять налоговый статус исходя из предполагаемого времени нахождения в РФ (в том числе на основании заключенного трудового договора) неправомерно (Письмо Минфина России от 25.06.2007 N 03-04-06-01/200).

В общем случае иностранный гражданин свой статус подтверждает в виде соответствующей отметки в документе, удостоверяющем личность. Иностранные граждане, прибывшие в Россию из ближнего зарубежья, с которыми у нашей страны установлен безвизовый порядок пересечения границ, должны иметь на руках миграционную карту.

В то же время обращаем внимание на то, что ст. 207 НК РФ не содержит требований о представлении определенного перечня документов для подтверждения статуса иностранного гражданина как налогового резидента, равно как и положений, регламентирующих порядок подтверждения статуса резидента в РФ.

По мнению финансового ведомства, такими документами, в частности, могут являться справки с места работы, выданные на основании сведений из табелей учета рабочего времени, справки о проживании из гостиниц и любые другие документы, на основании которых можно подтвердить фактическое нахождение физического лица на территории Российской Федерации (см., например, Письмо Минфина России от 25.08.2006 N 03-05-01-04/251).

В связи с вышеизложенным подтверждением статуса иностранного гражданина как налогового резидента будут являться любые документы, удостоверяющие пребывание данного лица на территории РФ в течение соответствующего количества дней. Согласны с данной позицией и суды (см., например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2006, 09.01.2007 N 09АП-15539/2006-АК по делу N А40-33678/06-117-246).

Таким образом, до момента, пока время нахождения работника - гражданина Украины на территории РФ в течение 12 месяцев, предшествующих дате выплаты дохода, будет составлять менее 183 дней, он не будет являться налоговым резидентом РФ. Поэтому его вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей на территории РФ подлежит обложению НДФЛ по ставке 30%. Если на дату получения дохода указанный работник будет признан налоговым резидентом РФ, то его доходы от источников в РФ подлежат налогообложению по ставке 13%.

Если в течение налогового периода налоговый статус физического лица изменится, то налог на доходы таких граждан подлежит перерасчету. Минфин России в Письмах от 22.11.2007 N 03-04-06-01/406, от 21.05.2007 N 03-04-06-01/149 поясняет, что перерасчет сумм налога в связи с изменением налогового статуса производится после наступления даты, с которой налоговый статус налогоплательщика за текущий налоговый период поменяться не сможет, либо на дату прекращения трудовых отношений.

Получается, что решающее значение статус физического лица приобретает на конец налогового периода.

Если по итогам налогового периода сотрудник будет являться налоговым резидентом РФ, по его доходам от источников в РФ сумму налога, ранее рассчитанную по ставке 30%, следует пересчитать по ставке 13% как с резидента РФ.

Единый социальный налог. Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты по трудовым и гражданско-правовым договорам являются объектом налогообложения по ЕСН.

При этом налогоплательщики-работодатели не должны уплачивать ЕСН со следующих сумм (п. 1 ст. 236 НК РФ):

- с выплат в пользу физических лиц - иностранных граждан и лиц без гражданства по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории РФ;

- с вознаграждения в пользу физических лиц - иностранных граждан и лиц без гражданства в связи с их деятельностью за пределами территории РФ по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Эти нормы распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 01.01.2007 (п. 5 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ).

Из текста вопроса следует, что в данном случае не идет речи о привлечении гражданина Украины для работы за пределами территории РФ. Поэтому применяются общие правила обложения ЕСН. То есть выплаты и вознаграждения в пользу иностранных работников в части, зачисляемой в федеральный бюджет, ФСС РФ и фондов обязательного медицинского страхования, облагаются ЕСН так же, как и выплаты в пользу работников - граждан РФ.

Однако рекомендуем учесть следующие особенности.

Согласно п. 2 ст. 243 НК РФ сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет).

В свою очередь, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начисляются и по постоянно и по временно проживающим иностранным гражданам (ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ). В отношении данных лиц ЕСН в части федерального бюджета исчисляется с применением налогового вычета.

Вместе с тем на выплаты и вознаграждения, производимые в пользу временно пребывающего иностранного гражданина, ЕСН в федеральный бюджет начисляется по ставкам, установленным п. 1 ст. 241 НК РФ без применения налогового вычета.

Аналогичная позиция налоговиков приведена в Письме УФНС России по г. Москве от 09.08.2007 N 21-17/651.

Н. В.Вахитова

Аудиторская компания "Верген Аудит"

08.02.2008