По результатам налоговой проверки организации (ОАО) налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и доначислении ему неуплаченных сумм налога на прибыль и пеней. Основанием для принятия такого решения послужил вывод налогового органа о невозможности учета в составе расходов для целей обложения налогом на прибыль затрат на проведенную аудиторскую проверку налогоплательщика в связи с нарушением обязательных требований, предусмотренных Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696, а также Правил, одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 18.03.1999. В частности, аудиторское заключение, представленное в числе первичных документов, подтверждающих понесенные налогоплательщиком расходы, не было подписано руководителем аудиторской организации и лицом, возглавляющим проверку. Также налогоплательщиком не представлено документально оформленных результатов сопутствующих аудиту услуг (расчетов, консультаций). Правомерно ли решение налогового органа?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на аудиторские услуги.

В силу п. 1 ст. 7 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон N 119-ФЗ) обязательным аудитом признается ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя, которая осуществляется, в частности, в случае если организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества.

В соответствии с п. 1 ст. 9 Закона N 119-ФЗ правилами (стандартами) аудиторской деятельности признаются единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.

Согласно п. 3 ст. 9 Закона N 119-ФЗ федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, являющиеся видом правил (стандартов) аудиторской деятельности, обязательны для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер.

С учетом изложенного, а также принимая во внимание, что если форма и объем документации в рамках оказания определенных видов услуг (в том числе аудиторских услуг) напрямую определены отдельными нормативными актами, расходы на аудиторские услуги будут считаться соответствующими требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ только в случае соответствия этим требованиям всего объема документации по исполнению договора.

Правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним", одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 18.03.1999 Протокол N 2, предусмотрены обязательные требования, в числе которых необходимость действовать в соответствии с заданием, планировать порядок выполнения работ или оказания услуг, документировать ход выполнения работ или оказания услуг, при выполнении части задания сторонними организациями или сотрудниками, не входящими в штат аудиторской организации, следует четко разграничивать функции исполнителей, по итогам выполнения работ (услуг) должен быть подготовлен документ, отражающий результаты выполнения работ или оказанных услуг, сопутствующих аудиту. Результатом оказания сопутствующих аудиту услуг являются документально оформленные результаты (например, расчеты, консультации) и документы (первичные документы, регистры учета, отчетность, справки).

Пунктом 22 Стандарта N 6 Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696, установлено, что аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудитора или уполномоченным руководителем лицом и лицом, проводившим аудит (лицом, возглавлявшим проверку), с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата. Эти подписи должны быть скреплены печатью. В случае если аудит осуществлялся индивидуальным аудитором, который самостоятельно проводил аудиторскую проверку, аудиторское заключение может быть подписано только этим аудитором.

Приведенные правила, поскольку не установлено иное, являются обязательными для аудируемых лиц.

С учетом изложенного, в случае если аудиторское заключение, представленное в числе первичных документов, подтверждающих понесенные налогоплательщиком расходы, не было подписано руководителем аудиторской организации и лицом, возглавляющим проверку, а также налогоплательщиком не представлено документально оформленных результатов сопутствующих аудиту услуг (расчетов, консультаций), соответствующие затраты критериям п. 1 ст. 252 НК РФ не соответствуют и в целях налогообложения прибыли учтены быть не могут.

Правомерность подобных выводов подтверждается и позицией ФАС Московского округа, изложенной в Постановлении от 18.05.2005 N КА-А40/3860-05, в котором суд установил, что в большинстве случаев документальное оформление исполнения договоров на проведение аудиторской проверки не отвечало требованиям Правил (стандартов) аудиторской деятельности, законодательству о бухгалтерском учете, и не принял довод налогоплательщика о подтверждении выполнения работ для целей п. 1 ст. 252 НК РФ соответствующими актами.

Таким образом, указанное решение налогового органа правомерно.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

29.02.2008