Является ли основанием для применения налоговым органом п. 5 ст. 145 НК РФ в части обязания налогоплательщика восстановить и уплатить в бюджет суммы налога на добавленную стоимость, а также соответствующие пени и санкции представление уведомления о продлении использования права на освобождение от уплаты НДС в течение последующих 12 календарных месяцев до истечения срока действия первого уведомления?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 145 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.

В силу п. 4 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган уведомление о продлении срока освобождения, не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на освобождение будет утрачено ими в соответствии с п. 5 ст. 145 НК РФ.

По истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца организации и индивидуальные предприниматели, которые использовали право на освобождение, представляют в налоговые органы:

- документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ, без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала два миллиона рублей;

- уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.

На основании п. 5 ст. 145 НК РФ если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысила два миллиона рублей либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, налогоплательщики начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение.

Сумма налога за месяц, в котором имело место указанное выше превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.

В случае если налогоплательщик не представил документы, указанные в п. 4 ст. 145 НК РФ (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения), а также в случае, если налоговый орган установил, что налогоплательщик не соблюдает ограничения, установленные п. 5 ст. 145 и п. п. 1 и 4 ст. 145 НК РФ, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.

Таким образом, исходя из п. 5 ст. 145 НК РФ, приводит к обязанности восстановления и уплаты в бюджеты суммы налога на добавленную стоимость только нарушение условий п. п. 1 и 4 ст. 145 НК РФ.

В п. 5 ст. 145 НК РФ не указано, что налогоплательщик обязан восстановить и уплатить налог в случае нарушения сроков представления в налоговый орган уведомления об освобождении от уплаты налога на добавленную стоимость и соответствующих документов, следовательно, представление уведомления о продлении использования права на освобождение от уплаты НДС в течение последующих 12 календарных месяцев до истечения срока действия первого уведомления не влечет за собой последствий, установленных в п. 5 ст. 145 НК РФ.

Правомерность подобных выводов подтверждается и судебной практикой.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 28.05.2007 N А21-4576/2006 отклонил доводы налогового органа о том, что представление уведомления о применении освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика до истечения срока действия первого уведомления является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности и применения к нему иных предусмотренных п. 5 ст. 145 НК РФ мер.

А в Постановлении от 18.12.2006 N А56-49270/2005 ФАС Северо-Западного округа, рассматривая иную проблему, связанную с возможностью применения п. 5 ст. 145 НК РФ при более позднем представлении соответствующих документов, разъяснил, что указанным пунктом не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстановить и уплатить налог в случае нарушения сроков представления в налоговый орган уведомления об освобождении от уплаты налога на добавленную стоимость и соответствующих документов. Аналогичные выводы изложены и в Постановлениях ФАС Центрального округа от 28.11.2006 N А62-3695/06, ФАС Северо-Западного округа от 22.12.2005 N А13-4932/2005-28, ФАС Уральского округа от 02.04.2007 N Ф09-2206/07-С2.

Таким образом, представление уведомления о продлении использования права на освобождение от уплаты НДС в течение последующих 12 календарных месяцев до истечения срока действия первого уведомления не является основанием для применения налоговым органом п. 5 ст. 145 НК РФ в части обязания налогоплательщика восстановить и уплатить в бюджет суммы налога на добавленную стоимость, а также соответствующие пени и санкции.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

29.02.2008