Включается ли в налоговую базу по НДС предоплата (частичная оплата), полученная в 2007 г. в счет операций, облагаемых по ставке 0 процентов, указанных в пп. 4, 5, 6, 7 п. 1 ст. 164 НК РФ?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Федерального закона от 04.11.2007 N 255-ФЗ, далее - Закон N 255-ФЗ) налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. В аналогичном порядке определяется налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога, за исключением оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком, применяющим момент определения налоговой базы в соответствии с п. 13 ст. 167 НК РФ.

Пунктом 13 ст. 167 НК РФ предусмотрено, что в случае получения налогоплательщиком - изготовителем товаров (работ, услуг) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством Российской Федерации), налогоплательщик - изготовитель указанных товаров (работ, услуг) вправе определять момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг) при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.

При получении оплаты, частичной оплаты налогоплательщиком - изготовителем товаров (работ, услуг) в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляется контракт с покупателем (копия такого контракта, заверенная подписью руководителя и главного бухгалтера), а также документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя, выданный указанному налогоплательщику-изготовителю федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов, подписанный уполномоченным лицом и заверенный печатью этого органа.

Таким образом, налогоплательщики с длительным производственным циклом не платят налог на добавленную стоимость с авансов, если они могут подтвердить, что их товар есть в утвержденном Постановлением Правительства РФ перечне товаров с длительным производственным циклом, а также могут представить соответствующие справки, подтверждающие длительность производственного цикла, и ведут раздельный учет операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.

Пунктом 9 ст. 154 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 255-ФЗ) установлено, что до момента определения налоговой базы с учетом особенностей, предусмотренных ст. 167 НК РФ, в налоговую базу не включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ.

Следует учитывать, что в соответствии с абз. 1 п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Таким образом, суммы полученной предоплаты за поставляемые на экспорт товары подлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в момент, когда собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

С учетом изложенного Минфин России в Письме от 10.04.2006 N 03-04-08/77 разъяснил, что при получении налогоплательщиком оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога, за исключением оплаты (частичной оплаты), полученной налогоплательщиком, применяющим момент определения налоговой базы в соответствии с п. 13 ст. 167 НК РФ, и оплаты (частичной оплаты), полученной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по нулевой ставке налога на добавленную стоимость. Данные правила действуют с 01.01.2006.

А в Письме от 20.04.2007 N 03-07-08/88 Минфин России разъяснил, что в связи с положениями п. 9 ст. 154 НК РФ суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов в соответствии с пп. 2 - 7 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, налогом на добавленную стоимость не облагаются. Аналогичной позиции по данному вопросу Минфин России придерживается и в Письме от 27.06.2007 N 03-07-08/164.

Судебная практика также свидетельствует, что в соответствии с п. 9 ст. 154 НК РФ денежные средства, поступившие в счет предстоящего осуществления операций, предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, но не поименованных в п. 9 ст. 167 НК РФ, не подлежат включению в налоговую базу (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.08.2007 N А74-373/07-Ф02-5359/07).

Необходимо отметить, что Законом N 255-ФЗ внесены изменения в порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг). Данные изменения вступают в силу по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, но не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на добавленную стоимость (ст. 3 Закона N 255-ФЗ). Закон N 255-ФЗ опубликован в "Собрании законодательства РФ" 05.11.2007, "Российской газете" 09.11.2007.

Законом N 255-ФЗ п. 9 ст. 154 НК РФ признан утратившим силу. Одновременно данным Законом абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ изложен в новой редакции.

Так, п. 1 ст. 154 НК РФ (в ред. Закона N 255-ФЗ) установлено, что при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. В налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):

- длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с положениями п. 13 ст. 167 НК РФ;

- которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ;

- которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Таким образом, Законом N 255-ФЗ упорядочен порядок определения налоговой базы в случае получения предоплаты в счет операций, облагаемых по ставке 0 процентов, указанных в пп. 4, 5, 6, 7 п. 1 ст. 164 НК РФ. Новые положения ст. 154 НК РФ позволяют сделать однозначный вывод о том, суммы предоплаты по этим операциям в периоде их получения освобождены от налогообложения. Следовательно, применявшийся ранее подход Минфина России и судебной практики по данному вопросу Законом N 255-ФЗ закреплен законодательно.

Кроме того, Законом N 255-ФЗ дополнительно установлено, что если налогоплательщиком получена оплата, частичная оплата, полученная в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), такая оплата в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включается.

Исходя из изложенного предоплата (частичная оплата), полученная в счет операций, облагаемых по ставке 0 процентов, указанных в пп. 4, 5, 6, 7 п. 1 ст. 164 НК РФ, как до вступления в силу Закона N 255-ФЗ, так и после вступления его в силу в налоговую базу не включается.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

04.03.2008