Является ли основанием для отказа в вычете сумм НДС по счетам-фактурам, выставленным индивидуальным предпринимателем - поставщиком налогоплательщика, отсутствие в счетах-фактурах номера и даты свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя при условии соблюдения всех иных требований, установленных ст. ст. 169, 171 и 172 НК РФ?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом (п. 2 ст. 169 НК РФ).

В соответствии с п. 6 ст. 169 НК РФ при выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.

При этом положения данного пункта не раскрывают, какие именно реквизиты индивидуального предпринимателя для целей соблюдения требований ст. 169 НК РФ следует указывать в счетах-фактурах.

Согласно разъяснениям ФНС России, изложенным в Письме от 14.06.2005 N 03-1-03/993/11, под реквизитами свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя понимаются данные, которые позволяют точно идентифицировать налогоплательщика.

Государственная регистрация индивидуальных предпринимателей осуществляется путем внесения записи регистрирующим органом в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон N 129-ФЗ).

Регистрирующий орган не позднее одного рабочего дня с момента внесения данной записи выдает (направляет) заявителю документ, подтверждающий факт внесения записи в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей (ст. 11 Закона N 129-ФЗ).

Пункт 2 ст. 5 Закона N 129-ФЗ устанавливает перечень сведений об индивидуальном предпринимателе, которые содержатся в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей. К таким сведениям относятся, в частности, дата государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя и данные документа, подтверждающего факт внесения в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей записи об указанной государственной регистрации; идентификационный номер налогоплательщика, дата постановки на учет индивидуального предпринимателя в налоговом органе.

Формы документов, используемые при государственной регистрации физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей, при государственной регистрации прекращения физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя, при внесении изменений в сведения об индивидуальном предпринимателе, содержащиеся в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 19.06.2002 N 439 "Об утверждении форм и Требований к оформлению документов, используемых при государственной регистрации юридических лиц, а также физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей".

Согласно Приложению N 22 к названному Постановлению Свидетельство о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя (форма N Р61001) содержит в том числе дату внесения и основной государственный регистрационный номер записи о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, фамилию, имя, отчество индивидуального предпринимателя, наименование регистрирующего органа.

Исходя из изложенного представляется, что в счетах-фактурах, выданных индивидуальным предпринимателем, следует указывать в том числе номер и дату его свидетельства о государственной регистрации.

Следует отметить, что судебная практика по данному вопросу неоднозначна. Так, в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.02.2006 N А19-15304/05-24-Ф02-691/06-С1, от 01.11.2005 N А19-3950/05-44-Ф02-4880/05-С1, от 24.03.2005 N А19-15056/04-20-Ф02-1103/05-С1 судьи указывали, что конкретный перечень реквизитов свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя налоговым законодательством не установлен.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.07.2007 N А19-26261/06-52-Ф02-4585/07 суд прямо разъяснил, что отсутствие в счетах-фактурах номера и даты свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя при наличии всех других обстоятельств, предусмотренных ст. ст. 169, 171 и 172 НК РФ для реализации права на налоговый вычет, не препятствует применению такого вычета.

Однако в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.02.2006 N А19-22170/05-43-Ф02-243/06-С1 суд разъяснил, что выданные индивидуальным предпринимателем счета-фактуры, которые не содержат расшифровки подписи и даты выдачи свидетельства о государственной регистрации, не могут являться основанием для принятия сумм налога к вычету.

Таким образом, учитывая позицию налоговых органов, а также сформировавшуюся судебную практику по данному вопросу, основанием для отказа в вычете сумм налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленным индивидуальным предпринимателем - поставщиком налогоплательщика, является отсутствие в счетах-фактурах номера и даты свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя. Правомерность иной позиции, согласно которой и при отсутствии указания таких реквизитов из иных данных, указанных в счете-фактуре, можно идентифицировать индивидуального предпринимателя, а также при условии соблюдения всех иных требований, установленных ст. ст. 169, 171 и 172 НК РФ, применять налоговый вычет правомерно, налогоплательщику, очевидно, придется доказывать налоговому органу, а в случае разногласий с ним - в суде.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

07.03.2008