Между налогоплательщиком, предоставляющим коммунальные услуги, и муниципальным образованием, на территории которого осуществляет свою деятельность налогоплательщик, в соответствии с Федеральным законом от 12.01.1995 N 5-ФЗ "О ветеранах" был заключен договор, по условиям которого налогоплательщик предоставляет льготы по оплате коммунальных услуг соответствующим категориям населения, а муниципальное образование производит выплату компенсаций налогоплательщику в связи с предоставлением льгот. Признаются ли объектом налогообложения по НДС суммы, полученные налогоплательщиком в качестве компенсаций убытков, возникших в результате недофинансирования расходов налогоплательщика по предоставлению гражданам установленных законодательством льгот при реализации указанных услуг?

Ответ: В силу пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Исходя из положений п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

Согласно п. 13 ст. 40 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст. ст. 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 14 Федерального закона от 12.01.1995 N 5-ФЗ "О ветеранах" инвалидам войны предоставляется такая мера социальной поддержки, как оплата в размере 50 процентов коммунальных услуг (водоснабжение, водоотведение, вывоз бытовых и других отходов, газ, электрическая и тепловая энергия - в пределах нормативов потребления указанных услуг, установленных органами местного самоуправления); инвалидам войны, проживающим в домах, не имеющих центрального отопления, - топлива, приобретаемого в пределах норм, установленных для продажи населению, и транспортных услуг для доставки этого топлива.

При этом обеспечение топливом инвалидов войны производится в первоочередном порядке, а меры социальной поддержки по оплате указанных выше услуг предоставляются независимо от вида жилищного фонда.

Исходя из Письма Минфина России от 27.03.2002 N 16-00-14/112 при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, которые предоставляются бюджетами различного уровня не в счет увеличения доходов организации, а выделяются для возмещения фактических убытков, связанных с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная из фактических цен их реализации.

В Письме от 24.07.2007 N 03-07-11/259 Минфин России разъясняет, что суммы, которые поступают из бюджета на покрытие убытков, связанных с применением льгот, не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

А в Письме от 06.09.2007 N 03-07-11/389 финансовое ведомство указывает, что в случае если денежные средства, получаемые из бюджета в связи с реализацией товаров (работ, услуг) по льготным ценам, выделяются не на компенсацию расходов организаций или покрытие убытков, связанных с их реализацией, а на оплату таких товаров (работ, услуг), реализуемых отдельным категориям граждан и подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, то такие денежные средства включаются в налоговую базу по этому налогу в общеустановленном порядке. В связи с этим при направлении из бюджета организациям указанных денежных средств следует учитывать сумму налога на добавленную стоимость.

Исходя из изложенного суммы, получаемые налогоплательщиком из соответствующего бюджета в качестве компенсаций убытков, возникших в результате недофинансирования расходов налогоплательщика по предоставлению гражданам установленных законодательством льгот при реализации услуг, облагаемых налогом на добавленную стоимость, объектом налогообложения по данному налогу не признаются.

Также необходимо отметить, что из положений п. 33.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, следовало, что суммы дотаций, предоставляемых из бюджетов всех уровней на покрытие фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен, а также льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Судебная практика придерживается аналогичной позиции, несмотря на то что указанные Методические рекомендации в настоящее время не действуют. Суды указывают, что суммы, полученные из бюджета в возмещение убытков от предоставления населению льгот по федеральному законодательству, не являются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

При этом суды отклоняют доводы о том, что денежные средства, получаемые из бюджета налогоплательщиками в возмещение указанных убытков, включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, со ссылкой на то, что такие суммы выделяются на оплату подлежащих обложению этим налогом товаров, реализуемых отдельным категориям граждан. Суды указывают, что такие денежные средства не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), а направлены на покрытие убытков, связанных с применением установленных законодательством льгот.

Такие выводы изложены в Постановлениях ФАС Уральского округа от 08.11.2007 N Ф09-9148/07-С4, ФАС Центрального округа от 12.06.2007 N А35-8487/06-С25, ФАС Северо-Кавказского округа от 28.11.2005 N Ф08-5561/2005-2201А, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.11.2004 N Ф04-7805/2004(5998-А45-34), ФАС Волго-Вятского округа от 03.08.2007 N А29-7607/2006-2э.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России и сформировавшейся судебной практики по данному вопросу объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость суммы, полученные налогоплательщиком в качестве компенсаций убытков, возникших в результате недофинансирования его расходов по предоставлению гражданам установленных законодательством льгот при реализации указанных услуг, не являются.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

07.03.2008