Организация приняла на работу иностранца. В течение года его статус изменился, и в апреле 2008 г. он стал гражданином РФ. Должны ли начисляться и пересчитываться с начала года страховые взносы на обязательное пенсионное страхование?

Ответ:

УПРАВЛЕНИЕ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ

ПО Г. МОСКВЕ

ПИСЬМО

от 7 марта 2008 г. N 21-11/022875@

Ответ: В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ плательщиками ЕСН признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по авторским договорам.

В п. 1 ст. 237 НК РФ установлено, что налоговая база по ЕСН у организаций-налогоплательщиков формируется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных в п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).

С 1 января 2003 г. в Налоговом кодексе РФ норм, определяющих особенности налогообложения ЕСН выплат, производимых в пользу иностранных граждан, не содержится. То есть налогообложение данной категории граждан должно производиться в общеустановленном порядке.

При заключении трудового договора с иностранным гражданином на выплаты, начисленные организацией в его пользу, должен начисляться ЕСН в части федерального бюджета, ФСС РФ и фондов обязательного медицинского страхования.

На основании п. 2 ст. 237 НК РФ налогоплательщики-организации определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

При этом, если накопленная налоговая база по ЕСН у физического лица в течение года превысила 280 000 руб., применяются регрессивные ставки, установленные в п. 1 ст. 241 НК РФ для соответствующего интервала.

Сумма ЕСН (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных в Федеральном законе от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ). При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период. Об этом сказано в абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ.

В соответствии со ст. 241 НК РФ максимальная ставка ЕСН в федеральный бюджет составляет 20%. Максимальный тариф взносов на обязательное пенсионное страхование - 14%. Следовательно, налоговый вычет, равный начисленным взносам на обязательное пенсионное страхование, не превышает начисленный за тот же период ЕСН в федеральный бюджет.

Согласно п. 3 ст. 243 НК РФ в течение налогового (отчетного) периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных - для налогоплательщиков - физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.

Следовательно, ежемесячно ставка налога применяется к налоговой базе, исчисленной нарастающим итогом, а сумма налога к уплате за последний месяц определяется за вычетом налога, исчисленного за предыдущий месяц.

В ст. 3 Закона N 167-ФЗ установлено, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - это индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет Пенсионного фонда РФ.

На основании п. 1 ст. 7 Закона N 167-ФЗ застрахованными лицами помимо граждан РФ являются иностранные граждане и лица без гражданства, проживающие на территории РФ (как временно, так и постоянно), работающие по трудовому, гражданско-правовому, авторскому и лицензионному договору.

Временно проживающий в РФ иностранный гражданин - лицо, получившее разрешение на временное проживание.

Постоянно проживающий в РФ иностранный гражданин - лицо, получившее вид на жительство.

Временно пребывающий в РФ иностранный гражданин - лицо, прибывшее в РФ на основании визы или в порядке, не требующем получения визы, и не имеющее вида на жительство или разрешения на временное проживание.

Об этом говорится в Федеральном законе от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации".

Следовательно, с выплат в пользу постоянно и временно проживающих иностранных граждан должна производиться уплата взносов на обязательное пенсионное страхование. Исчисление ЕСН в части федерального бюджета производится с применением налогового вычета.

На выплаты и вознаграждения, производимые в пользу иностранных граждан, временно пребывающих или не находящихся на территории РФ, взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются. Это связано с тем, что они не являются застрахованными лицами. При этом ЕСН в федеральный бюджет исчисляется полностью, так как налоговый вычет в данном случае не применяется.

Таким образом, в случае если иностранный гражданин ранее не относился к категории застрахованных лиц (не являлся временно проживающим на территории РФ), то с момента приобретения им статуса гражданина РФ организации необходимо исчислять взносы на обязательное пенсионное страхование с выплат в пользу такого гражданина.

База для исчисления взносов на обязательное пенсионное страхование должна формироваться с периода приобретения физическим лицом статуса застрахованного лица в системе пенсионного страхования.

При этом, если накопленная база по взносам на обязательное пенсионное страхование у физического лица до конца года превысит 280 000 руб., применяются регрессивные тарифы, установленные в ст. 22 Закона N 167-ФЗ для соответствующего интервала.

Налоговый вычет, равный величине начисленных взносов на обязательное пенсионное страхование, применяется в целом по организации.

В случае если в налоговой карточке физического лица за конкретный месяц ЕСН в федеральный бюджет исчисляется уже с применением регрессии (например, по ставке 7,9%), а страховые взносы рассчитаны по максимальному тарифу (14%), то отрицательная величина ЕСН в федеральный бюджет, рассчитанная к уплате за конкретный месяц по конкретному работнику после применения налогового вычета, компенсируется в дальнейшем положительными начислениями налога, сформированными с выплат другим работникам за тот же месяц. Поэтому в сводной налоговой отчетности по организации в целом отрицательных начислений не возникает.

Заместитель

руководителя Управления

советник государственной

гражданской службы РФ

2 класса

Е. А.ОСТАНИНА

07.03.2008