Налогоплательщик обжаловал в установленном порядке решение налогового органа, принятое по результатам проведенной проверки и вступившее в законную силу (которое не было обжаловано в апелляционном порядке), в вышестоящий налоговый орган. Может ли по результатам обжалования вышестоящий налоговый орган изменить решение нижестоящего органа или вынести новое решение, в результате чего положение налогоплательщика ухудшится (например, ему будут доначислены суммы неуплаченного налога, не учтенные при вынесении решения нижестоящим налоговым органом в результате технической ошибки)?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 101.2 Налогового кодекса РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган в порядке, определяемом данной статьей.

Порядок, сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом и принятие решения по ней определяются в порядке, предусмотренном ст. ст. 139 - 141 НК РФ, с учетом положений, установленных ст. 101.2 НК РФ.

Пунктом 3 ст. 101.2 НК РФ определено, что вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган.

В соответствии с п. 1 ст. 140 НК РФ жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом).

Согласно п. 2 ст. 140 НК РФ по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:

1) оставить жалобу без удовлетворения;

2) отменить акт налогового органа;

3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

4) изменить решение или вынести новое решение.

Представляется, что из содержания приведенных норм четко не следует, что решение налогового органа может быть изменено только в сторону уменьшения налоговых обязательств налогоплательщика или же, наоборот, ухудшения положения налогоплательщика.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 01.03.2007 N А29-4792/2006А отклонил доводы налогоплательщика о том, что в случае обжалования налогоплательщиком в установленном порядке акта налогового органа в вышестоящий налоговый орган или суд результаты обжалования не должны ухудшать положение налогоплательщика.

Тем не менее ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 25.09.2006 N А33-30983/05-Ф02-4842/06-С1 пришел к выводу, что системное толкование норм НК РФ и Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" свидетельствует о том, что возможность вышестоящих налоговых органов отменять решения нижестоящих связана с установлением несоответствия данного решения нормам закона. О полной отмене решения нижестоящего органа следует говорить в случае несоответствия содержащихся в нем выводов нормам действующего законодательства, неправильного применения данных норм. Суд указал, что право вышестоящих налоговых органов на внесение изменений в решение нижестоящего налогового органа можно считать универсальным в том случае, если такое решение не ухудшает положение налогоплательщика. Законные интересы налогоплательщика нарушаются в том случае, если по своему содержанию решение налогового органа порождает право предъявления к налогоплательщику каких-либо требований. Суд посчитал, что неправомерно внесение вышестоящим налоговым органом дополнений в решение нижестоящего налогового органа в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности в ситуации, когда согласно решению нижестоящего налогового органа налогоплательщик в соответствии с названной статьей к налоговой ответственности привлечен не был.

Таким образом, в указанной ситуации по результатам обжалования вышестоящий налоговый орган вправе изменить решение нижестоящего органа или вынести новое решение, в результате чего положение налогоплательщика ухудшится (например, ему будут доначислены суммы неуплаченного налога, не учтенные при вынесении решения нижестоящим налоговым органом в результате технической ошибки). Правомерность иной точки зрения налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

14.03.2008