Налоговым органом проведена налоговая проверка налогоплательщика - научной организации. По мнению налогового органа, налогоплательщик в проверяемом периоде неправомерно воспользовался налоговой льготой, предусмотренной пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ, в отношении опытно-конструкторских работ, поскольку не представил документы, подтверждающие государственную регистрацию оказанных опытно-конструкторских работ в целях формирования национально-библиотечного фонда. Принятым решением налоговый орган доначислил организации неправомерно не уплаченные суммы НДС, а также начислил соответствующие пени и штрафы. Правомерно ли такое решение налогового органа, если остальные требования, установленные ст. 149 НК РФ, налогоплательщиком соблюдены?

Ответ: В соответствии с пп. 16 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по выполнению научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнению научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

На основании п. 1 ст. 769 Гражданского кодекса РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

Статьей 773 ГК РФ установлены обязанности исполнителя по договору на выполнение научно-исследовательских работ.

В п. 1 ст. 5 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (далее - Закон N 127-ФЗ) указано, что под организацией науки понимается организация любой формы собственности и ведомственной принадлежности, осуществляющая в качестве основной научную и (или) научно-техническую деятельность, подготовку научных работников и действующая в соответствии с учредительными документами научной организации.

В Письме от 11.08.2005 N ММ-6-03/678@ ФНС России пришла к выводу, что в случае если организация имеет государственную аккредитацию научной организации, то научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, выполняемые данной организацией на основе хозяйственных договоров, правомерно освобождать от обложения налогом на добавленную стоимость независимо от объема этих работ в общем объеме работ, выполненных за год, при условии обоснованности отнесения выполняемых работ к научным исследованиям и (или) опытно-конструкторским разработкам и при выполнении требований п. 4 ст. 149 НК РФ.

Таким образом, для возможности получения освобождения от налогообложения на основании пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ необходимо, чтобы исполнитель осуществлял на территории РФ работы, подпадающие под понятия "научные исследования" и (или) "опытно-конструкторские разработки", и подтвердил статус научной организации в соответствии со ст. 5 Закона N 127-ФЗ.

В целях формирования федеральных информационных ресурсов по неопубликованным источникам научно-технической информации, обеспечения распространения результатов научных исследований и разработок на территории Российской Федерации и во исполнение положений Федерального закона от 29.12.1994 N 77-ФЗ "Об обязательном экземпляре документов" (далее - Закон N 77-ФЗ) Приказом Миннауки России от 17.11.1997 N 125 (далее - Приказ N 125) утверждено Положение о государственной регистрации и учете открытых научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (далее - Положение).

Приказ N 125 предусматривает государственную регистрацию и учет открытых НИОКР в целях формирования национального библиотечно-информационного фонда Российской Федерации, выпуска информационных изданий о нем, обеспечения его сохранности и использования.

Учитывая, что Приказ N 125 принят во исполнение положений Закона N 77-ФЗ, а не Закона N 127-ФЗ, непредставление документов, подтверждающих государственную регистрацию оказанных опытно-конструкторских работ в целях формирования национально-библиотечного фонда, не является препятствием для применения научной организацией, соответствующей требованиям Закона N 127-ФЗ, освобождения от налогообложения в отношении операций, предусмотренных пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ, при условии выполнения требований ст. 149 НК РФ.

Правомерность подобных выводов в большинстве случаев подтверждается и судебной практикой.

ФАС Московского округа в Постановлении от 08.05.2007 N КА-А40/3755-07 разъяснил, что регистрация, предусмотренная Приказом N 125, не является основанием отнесения работ к числу НИОКР и не устанавливает сам факт наличия НИОКР, к тому же она носит уведомительный характер, какая-либо экспертиза или оценка представленных для регистрации документов не производится, следовательно, факт отсутствия такой регистрации не является основанием для квалификации работ как не относящихся к НИОКР. Суд пришел к выводу, что Приказ N 125 не является актом законодательства о налогах и сборах, в связи с чем нарушение порядка регистрации, установленного им, не может влечь отказ в признании права на освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость.

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 15.02.2005 N А33-8685/04-С3-Ф02-136/05-С1 не принял доводы налогового органа о необходимости обязательной регистрации во Всероссийском научно-техническом информационном центре выполненных налогоплательщиком научно-исследовательских работ как условия применения льготы, предусмотренной пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Поддержали налогоплательщика также судьи ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 19.01.2007 N А05-3685/2006-12, ФАС Московского округа в Постановлениях от 25.05.2005, 19.05.2005 N КА-А40/4149-05 и от 28.04.2007, 07.05.2007 N КА-А40/3249-07.

В то же время ФАС Центрального округа в Постановлении от 06.08.2004 N А14-1459-04/43/3, направляя дело на новое рассмотрение, предписал суду дать правовую оценку заключенным налогоплательщиками договорам, исследовать их предмет и установить, отвечают ли хозяйственные операции, о которых идет речь в спорных договорах, критериям НИОКР. При этом суд обратил внимание на необходимость учета того, что Миннауки России на основании Приказа N 125 утверждено Положение, согласно которому обязательной государственной регистрации во ВНТИЦ подлежат все открытые НИОКР, выполняемые организациями Российской Федерации независимо от организационно-правовых форм.

Таким образом, в случае если остальные требования, установленные ст. 149 НК РФ, налогоплательщиком соблюдены, отсутствие государственной регистрации выполненных им опытно-конструкторских работ, предусмотренной Приказом N 125, не могло являться препятствием для применения освобождения от налогообложения и, следовательно, указанное решение налогового органа неправомерно.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

19.03.2008