Облагаются ли НДС денежные средства, полученные организацией согласно договору в обеспечение обязательств по своевременной оплате покупателем реализуемой организацией продукции (работ, услуг)?

Ответ: В силу пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Основанием для возникновения у налогоплательщика объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость является факт реализации имущества, являющегося предметом залога. До такой реализации объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость при получении залога не возникает.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст. ст. 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ в целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

На основании п. 1 ст. 334 Гражданского кодекса РФ в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом.

В силу п. 1 ст. 336 ГК РФ предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом.

Статьей 337 ГК РФ закреплено, что если иное не предусмотрено договором, залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание заложенной вещи и расходов по взысканию.

Согласно ст. 1 Закона РФ от 29.05.1992 N 2872-1 "О залоге" (далее - Закон N 2872-1) залогом признается способ обеспечения обязательства, при котором кредитор (залогодержатель) приобретает право в случае неисполнения должником обязательства получить удовлетворение за счет заложенного имущества.

При этом в силу ст. ст. 28, 29 и 30 Закона N 2872-1 и ст. ст. 349 и 350 ГК РФ удовлетворение требований осуществляется путем продажи заложенного имущества с публичных торгов с направлением вырученной суммы в погашение долга.

Президиум ВАС РФ в Письме от 15.01.1998 N 26 указал на то, что возможность реализации (продажи) предмета залога является одним из существенных условий договора залога, а также отметил, что исходя из природы "безналичных денег", они не могут быть переданы в залог по правилам, регулирующим залог вещей.

А в Постановлении от 02.07.1996 N 7965/95 Президиум ВАС РФ разъяснил, что денежные средства, а тем более в безналичной форме, не обладают признаком договора о залоге, а именно возможностью реализации предмета залога, следовательно, не могут быть предметом залога.

Исходя из изложенного, денежные средства, полученные организацией по договору в обеспечение обязательств по своевременной оплате покупателем реализуемой организацией продукции (работ, услуг), не могут быть квалифицированы как залог. Следовательно, указанные средства организация должна включать в облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот отчетного периода.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

19.03.2008