Налоговый орган нарушил сроки возврата налога, предусмотренные ст. 176 НК РФ. При этом он произвел расчет подлежащих начислению процентов, исходя из количества дней в году, равного 365 дням, сославшись на Положение от 26.06.1998 N 39-П. Правомерен ли такой расчет налогового органа? По какой ставке исчисляются проценты за нарушение сроков возмещения НДС, подлежащего возврату налогоплательщику: 1/360 или 1/365 ставки рефинансирования?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ в случае если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями ст. 176 НК РФ.

Пункт 10 ст. 176 НК РФ устанавливает, что при нарушении сроков возврата суммы налога, установленного данной статьей, считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в дни нарушения срока возмещения.

Следует отметить, что действующая до 01.01.2007 редакция п. 3 ст. 176 НК РФ, посвященная возврату налога на добавленную стоимость по операциям на внутреннем рынке, прямо называла применимую ставку рефинансирования за каждый день просрочки возврата налога - 1/360, не предусматривая при этом такой же размер расчета процентов исходя из ставки рефинансирования применительно к экспортным операциям.

Действующая редакция ст. 176 НК РФ не содержит указания на то, исходя из какого количества дней - 360, 365 или 366 - производится расчет соответствующих процентов.

В п. 2 Постановления Пленумов ВАС РФ и ВС РФ от 08.10.1998 N 13/14 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами" (далее - Постановление N 13/14) разъяснено, что при расчете подлежащих уплате годовых процентов по ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации число дней в году (месяце) принимается равным соответственно 360 и 30 дням, если иное не установлено соглашением сторон, обязательными для сторон правилами, а также обычаями делового оборота.

В силу п. 3.9 Положения о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета, утвержденного Центральным банком Российской Федерации от 26.06.1998 N 39-П (далее - Положение N 39-П), при начислении суммы процентов по привлеченным и размещенным денежным средствам в расчет принимаются величина процентной ставки (в процентах годовых) и фактическое количество календарных дней, на которое привлечены или размещены денежные средства. При этом за базу берется действительное число календарных дней в году (365 или 366 дней соответственно).

По мнению большинства судов, в силу положений ст. 176 НК РФ при нарушении сроков возврата плательщику налога в порядке данной статьи на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из одной трехсотшестидесятой ставки рефинансирования Центрального банка РФ за каждый день просрочки (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2007 N А26-553/2007, ФАС Московского округа от 19.01.2007 N КА-А40/13429-06, от 22.06.2006 N КА-А40/5338-06, от 14.06.2006 N КА-А40/5175-06, от 26.10.2005 N КА-А40/9553-05, от 04.10.2005, 27.09.2005 N КА-А40/9548-05).

ФАС Московского округа в Постановлении от 26.10.2006 N КА-А40/10491-06, указав, что налоговое законодательство РФ не устанавливает собственного содержания термина "ставка рефинансирования ЦБ РФ", что на основании п. 1 ст. 11 НК РФ вынуждает правоприменителя для определения порядка исчисления ставки руководствоваться институтами гражданского (банковского) законодательства РФ, ориентировался на выводы, изложенные в Постановлении N 13/14. При этом суд отклонил доводы налогового органа о необходимости использования 1/365 ставки рефинансирования к исчислению процентов за возврат налога на добавленную стоимость по экспортным операциям, отметив, что налоговый орган не привел норму материального права, которая подтверждала бы его позицию. Суд отметил, что в случае наличия неустранимых сомнений в применимом алгоритме расчета процентов (1/360 или 1/365 ставки рефинансирования) на основании п. 7 ст. 3 НК РФ подлежит применению 1/360 ставки рефинансирования за каждый день просрочки как основанная на толковании закона в пользу налогоплательщика.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 28.05.2007 N Ф09-3938/07-С2 и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 02.11.2005 N Ф04-7715/2005(16306-А27-34) также пришли к выводу, что при расчете подлежащих взысканию процентов по экспортным операциям должны применяться разъяснения, изложенные в п. 2 Постановления N 13/14.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 14.02.2005 N А56-32158/04, от 16.02.2006 N А56-40617/2005, от 21.10.2005 N А56-4844/2005, от 29.08.2005 N А56-11690/2005, от 08.02.2005 N А56-24320/04, от 08.09.2004 N А56-3660/04 также признал несостоятельными доводы налогового органа о том, что при проведении расчета подлежащих начислению процентов количество дней в году, используемое при расчете процентов, следует принимать как 365 дней, а не 360.

В то же время ФАС Центрального округа в Постановлении от 05.03.2004 N А09-11045/02-13 признал правильным начисление процентов за просрочку возврата налога на добавленную стоимость по экспортным операциям исходя из 1/365 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки. Аналогичные выводы изложены в Постановлении ФАС Поволжского округа от 22.09.2006 N А72-3402/2006-14/1.

Следует учитывать, что приведенная судебная практика сформировалась с учетом норм ст. 176 НК РФ, действующей в предыдущей редакции.

Представляется, что, учитывая п. 1 ст. 11 НК РФ, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, и поскольку иное не предусмотрено в НК РФ, при решении вопроса о количестве дней, влияющих на размер процентов за нарушение сроков возмещения налога, предусмотренных ст. 176 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2007), необходимо руководствоваться п. 2 Постановления N 13/14. При этом Положение N 39-П, предусматривающее расчет исходя из действительного числа календарных дней в году, в указанной ситуации применяться не должно, поскольку согласно п. п. 1.1 и 1.5 указанного Положения оно определяет порядок начисления процентов по активным и пассивным операциям банка, а также применяется небанковскими кредитными организациями, а налоговые органы кредитными организациями не являются.

Правомерность подобных выводов может быть подтверждена и Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2006 N Ф04-4028/2006(24132-А27-33).

Таким образом, проценты за нарушение сроков возмещения налога на добавленную стоимость, подлежащего возврату налогоплательщику в порядке ст. 176 НК РФ, исчисляются исходя из 1/360 ставки рефинансирования.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

19.03.2008