Налоговым органом проведена налоговая проверка. В ходе проверки установлено, что в проверяемый период налогоплательщик по договору купли-продажи приобрел здание и после завершения государственной регистрации перехода права собственности в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета принял его на баланс на счет 01. С момента принятия здания на баланс налогоплательщик стал вести его учет в качестве объекта налогообложения. Налоговый орган пришел к выводу о неполной уплате налогоплательщиком налога на имущество, поскольку, по мнению налогового органа, дата возникновения обязанности по уплате налога на имущество подлежит исчислению не с момента государственной регистрации права на недвижимое имущество, а с момента принятия покупателем имущества по акту приема-передачи. По результатам проверки налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа с доначислением к уплате соответствующей суммы налога на имущество и пени. Правомерно ли такое решение налогового органа в случае, если приобретенное здание до государственной регистрации не подлежало переводу в состав основных средств, поскольку не было готово к эксплуатации, не эксплуатировалось и требовало капитальных вложений?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 373 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками налога на имущество организаций признаются: российские организации; иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378 НК РФ.

На основании п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В соответствии со ст. 131 Гражданского кодекса Российской Федерации возникновение, переход и прекращение права собственности на недвижимые вещи подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.

В силу п. 3 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, к основным средствам не относится имущество, являющееся капитальными вложениями.

Согласно п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Пунктом 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, установлено, что к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геолого-разведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и т. д.).

Исходя из позиции Минфина России, изложенной в Письмах от 13.04.2004 N 04-05-06/39, от 21.06.2005 N 03-06-01-04/284, объектом налогообложения по налогу на имущество организаций признаются объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, фактически эксплуатируются и в соответствии с решением организации приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств на счете 01 "Основные средства" баланса.

В Письме от 04.09.2007 N 03-05-06-01/98 Минфин России пришел к выводу, что если приобретенное здание не эксплуатируется и требует капитальных вложений, что должно подтверждаться распорядительными документами по организации, договором подряда на выполнение строительных работ по доведению до состояния, в котором здание пригодно к использованию в запланированных целях, то данный объект недвижимого имущества не подлежит налогообложению до перевода его в состав основных средств, поскольку не отвечает единовременно требованиям п. 4 ПБУ 6/01.

При этом Минфин России отметил, что из ст. 740 ГК РФ и Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденного Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, следует, что под капитальным строительством понимается не только новое строительство, но и реконструкция, расширение, техническое перевооружение, ремонт действующих предприятий, зданий и сооружений, а также производство отдельных видов и комплексов подрядных работ, являющихся объектами строительства. Одним из признаков договора на строительство является продолжительность (от даты начала до даты окончания) его исполнения, которая определяет необходимость распределения производимых затрат на ряд отчетных периодов.

Кроме того, Минфин России отметил, что п. 5.2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, определено, что здания, сооружения и другие объекты основных средств, приобретенные отдельно от строительства объектов, а также земельные участки, объекты природопользования зачисляются в состав основных средств по поступлении их на предприятие и окончании работ по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, на основании акта приемки-передачи основных средств.

Исходя из изложенного, если приобретенное здание фактически не готово к эксплуатации и не эксплуатируется, требует капитальных вложений, то такое здание не подлежит обложению налогом на имущество до его перевода в состав основных средств.

Правомерность подобных выводов подтверждается и судебной практикой. Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 28.03.2007 N А06-5040/06-13 признал ошибочным позицию налогового органа, исходящего из положения, что снятие с баланса продавца на основании акта приема-передачи недвижимого имущества, учитываемого им в качестве объекта основных средств, должно одновременно привести к принятию данного недвижимого имущества на баланс покупателя в качестве объекта основных средств. Суд разъяснил, что налоговый орган не учитывает, что покупатель может производить дополнительные капитальные вложения в приобретенное недвижимое имущество и ввести в эксплуатацию данное имущество в качестве объекта основных средств существенно позже даты приобретения, изменив его первоначальную стоимость и первоначально принятые показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения), либо продать его третьему лицу (в последнем случае данное имущество будет принято к бухгалтерскому учету в качестве товара, а не как объект основных средств).

Таким образом, учитывая позицию Минфина России и сформировавшуюся судебную практику, указанное решение налогового органа неправомерно.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

20.03.2008