Налоговый орган провел налоговую проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации по НДС, в которой была заявлена сумма НДС к вычету. В ходе проверки налоговый орган установил, что в проверяемом периоде поставщик налогоплательщика увеличил цену приобретенного им по договору поставки товара и выставил дополнительный счет-фактуру на сумму доплаты. По результатам проведенной налоговой проверки налоговым органом вынесено решение, которым налогоплательщику отказано в вычете НДС по данному счете-фактуре, с указанием, что налоговым законодательством регламентировано разовое оформление хозяйственных операций и не предусмотрено составление нескольких счетов-фактур на одну хозяйственную операцию, следовательно, выставление счетов-фактур по доплате за товар является неправомерным, а изменение стоимости товара должно было быть оформлено посредством внесения изменений в уже выставленные ранее счета-фактуры. Правомерно ли указанное решение налогового органа?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом (п. 2 ст. 169 НК РФ).

В силу п. 1 ст. 424 Гражданского кодекса Российской Федерации исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

Пунктом 2 ст. 424 ГК РФ закреплено, что изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

Таким образом, законодательством предусмотрена возможность изменения цены товара после заключения договора, в том числе и посредством ее увеличения.

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 24.04.2007 N А19-18339/06-43-Ф02-1483/07 не принял как не основанный на нормах права довод налогового органа о неправомерности выставления поставщиками счетов-фактур на доплату за поставленный им товар, разъяснив, что НК РФ не установлено такого запрета в случае изменения цены товара в соответствии с условиями заключенного налогоплательщиком с продавцом товара договором. Суд отметил, что налоговый орган не доказал, что товар оприходован налогоплательщиком по цене, отличной от той, которая указана в счетах-фактурах, и пришел к выводу о выполнении последним условий применения налоговых вычетов.

Аналогичные выводы изложены и в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.04.2007 N А19-18342/06-43-Ф02-1808/07, в котором суд исходил из того, что представленные налогоплательщиком в обоснование налоговых вычетов счета-фактуры соответствуют требованиям действующего законодательства, а запрета на выставление счетов-фактур в случае изменения цены товара налоговое законодательство не содержит.

Таким образом, в случае если налогоплательщиком выполнены условия, установленные ст. ст. 169, 171 и 172 НК РФ, указанное решение налогового органа об отказе в вычете налога на добавленную стоимость неправомерно.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

20.03.2008