Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика, по результатам которой вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц в виде штрафа. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить соответствующие суммы пеней за неуплату налога на доходы физических лиц. Основанием для вынесения такого решения послужили выводы налогового органа, сделанные на основе свидетельских показаний работников налогоплательщика о неисполнении им обязанности по удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц с выплаченных в виде "неофициальной" заработной платы сумм дохода. Правомерно ли указанное решение налогового органа?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 226 НК РФ.

Пунктом 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.

В силу п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.

В соответствии с п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы имеют право вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля.

В соответствии с п. 1 ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол.

Оформленные в соответствии с общими требованиями, предъявленными к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля, установленными ст. 99 НК РФ, протоколы допроса свидетелей являются надлежащими доказательствами по делу. Такой вывод подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 29.12.2005 N Ф03-А51/05-2/4552).

В соответствии со ст. 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Следует отметить, что на правоприменительном уровне по вопросу правомерности привлечения налоговых агентов к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) соответствующих сумм налога, рассчитанных на основании свидетельских показаний работников налогового агента (в том числе бывших), единой позиции нет.

По мнению части судов, показания свидетелей не могут являться надлежащими доказательствами неисполнения налоговым агентом соответствующей обязанности, поскольку размер выплаченного работникам дохода должен подтверждаться первичными документами.

Так, в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.04.2006 N А19-21822/05-11-Ф02-1506/06-С1 и от 28.09.2006 N А19-21822/05-11-32-Ф02-5006/06-С1, принятых по одному делу, судьи признали правомерным выводы нижестоящего суда о признании незаконным решения налогового органа в части предложения уплатить соответствующие суммы пеней и штрафов, отметив, что правильность исчисления и уплаты налоговым агентом налога на доходы физических лиц подтверждается сведениями о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ за соответствующие налоговые периоды. При этом суд признал показания свидетелей ненадлежащими доказательствами, поскольку размер выплаченного работникам дохода должен подтверждаться письменными доказательствами.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2007 N А56-26158/2006 и от 18.06.2007 N А21-2542/2006, ФАС Уральского округа от 11.12.2007 N Ф09-10211/07-С2.

Однако в судебной практике существует и противоположная точка зрения. Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 04.05.2007 N А55-13184/06-8 признал правомерным начисление налоговому агенту штрафа по ст. 123 НК РФ за неправомерное неудержание и неперечисление сумм налога на доходы физических лиц с выплат в отношении своих работников, пеней по данному налогу, разъяснив, что сам факт и размер произведенных налоговым агентом выплат подтвержден в полном соответствии с требованиями ст. 90 НК РФ свидетельскими показаниями работников налогового агента, и данные обстоятельства надлежащим образом налоговым агентом не опровергнуты.

А в Постановлении от 22.05.2006 N Ф09-2903/06-С7 ФАС Уральского округа пришел к выводу, что налоговый агент преднамеренно создал условия, повлекшие неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц, и признал правомерным определение налоговым органом не перечисленных им сумм расчетным путем на основании "внутренней" книги учета доходов и расходов налогового агента и показаний бывших работников, опрошенных в качестве свидетелей.

Таким образом, принимая во внимание сформировавшуюся судебную практику, налогоплательщику для подтверждения надлежащего исполнения обязанностей налогового агента следует обеспечить наличие первичных документов (расчетно-платежных ведомостей, расходных кассовых ордеров, поручений на перечисление заработной платы), а также трудовых или гражданско-правовых договоров, из которых четко следовала бы сумма соответствующего вознаграждения работников и лиц, работающих по гражданско-правовому договору, из которой налоговый агент удержал и перечислил в бюджет соответствующие суммы налога на доходы физических лиц. В случае наличия расхождений между данными, указанными в данных документах, и свидетельскими показаниями работников налогового агента, полученными налоговым органом с соблюдением требований ст. 90 НК РФ, правомерность исполнения обязанностей налогового агента последнему, очевидно, предстоит доказывать в суде.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

20.03.2008