Организации предоставлен в январе 2008 г. легковой автомобиль со сроком полезного использования 48 месяцев и первоначальной стоимостью 700 000 руб. во временное пользование в соответствии с договором лизинга, заключенным на два года. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. Переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю договором не предусматривается. Лизинговые платежи за весь период его действия составляют 960 000 руб. В каком порядке учитываются при исчислении налога на прибыль расходы лизингополучателя по договору лизинга?

Ответ: Согласно ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" договором лизинга является договор, в соответствии с которым арендодатель (далее - лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее - лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.

В соответствии с п. 1 ст. 28 названного Закона под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга (п. 2 ст. 31 названного Закона).

Пунктом 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ установлено, что амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

При этом первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Из норм п. п. 2 и 3 ст. 259 НК РФ следует, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества у арендатора начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Согласно п. 7 данной статьи для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Кроме того, в соответствии с п. 9 ст. 259 НК РФ по легковым автомобилям, имеющим первоначальную стоимость более 600 000 руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. Организации, получившие (передавшие) указанные легковые автомобили в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации (с учетом применяемого налогоплательщиком по такому имуществу коэффициента) со специальным коэффициентом 0,5.

В составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, у лизингополучателя признаются арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ, в случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Таким образом, предмет лизинга - легковой автомобиль со сроком полезного использования 48 месяцев и первоначальной стоимостью 700 000 руб., учитываемый на балансе лизингополучателя, признается амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Норма амортизации по указанному имуществу применяется с учетом коэффициентов 0,5 и 3 и равна 3,125% (1 / 48 мес. x 100% x 0,5 x 3) (п. п. 7 и 9 ст. 259 НК РФ). Сумма начисленной амортизации в месяц учитывается в расходах, уменьшающих доходы, в размере 21 875 руб. (700 000 руб. x 3,125%).

Лизинговые платежи по договору составляют 40 000 руб. в месяц (960 000 руб. / 24 мес.). Лизинговые платежи учитываются у лизингополучателя в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, за вычетом сумм начисленной амортизации (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ), т. е. в сумме 18 125 руб. в месяц (40 000 руб. - 21 875 руб.).

Кроме того, следует иметь в виду, что в случае если сумма амортизации, начисленной по лизинговому имуществу за месяц, превышает размер ежемесячных лизинговых платежей, то лизинговые платежи в составе прочих расходов в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ не учитываются. Что касается амортизационных отчислений, то они учитываются в полном объеме в вышеуказанном порядке. Аналогичная точка зрения содержится в Письме Минфина России от 29.03.2006 N 03-03-04/1/305.

Е. Н.Коломина

Консалтинговая группа "ИнтерСофт"

26.03.2008