Организация осуществляет куплю-продажу обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. При этом организация покупает и продает такие ценные бумаги как на организованном рынке, так и вне организованного рынка ценных бумаг. Какая дата признается датой совершения сделки в случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг в целях исчисления налога на прибыль?

Ответ: Статьей 280 Налогового кодекса РФ установлены особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами.

В соответствии с абз. 1 п. 5 ст. 280 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации") рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.

Положение абз. 1, а также положения других абзацев п. 5 ст. 280 НК РФ не давали однозначного ответа на вышеуказанный вопрос.

Вместе с тем вначале мнение МНС России сводилось к тому, что датой совершения сделки в случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг признается дата передачи ценной бумаги (п. 6.3.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729).

Однако Приказом МНС России от 27.10.2003 N ВГ-3-02/569 "О внесении изменений в Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации" в п. 6.3.1 вышеуказанных Методических рекомендаций были внесены изменения.

Так, мнение МНС России по вышеуказанному вопросу изменилось и сводилось к тому, что датой совершения сделки в случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг признается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, то есть дата подписания договора.

Вышеуказанное мнение МНС России поддержал ВАС РФ в своем Решении от 09.11.2004 N 8971/04.

Нельзя не согласиться и с мнением Генеральной прокуратуры Российской Федерации, участвовавшей в данном процессе, по поводу того, что возможное увеличение цены ценной бумаги на организованном рынке ценных бумаг, которое может иметь место за период с момента проведения торгов с этой ценной бумагой (или со дня подписания договора) до момента ее передачи, повлечет занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

Полагаю, что такой вывод был сделан на основании положения абз. 5 п. 5 ст. 280 НК РФ, которым установлено, что в случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.

Однако суд принял решение в пользу МНС России, сделав вывод о том, что датой совершения сделки в случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг признается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, то есть дата подписания договора.

В частности, такой вывод был сделан судом на основании того, что рынок ценных бумаг формируется его участниками, поэтому для покупателя и продавца, совершающих сделку с ценной бумагой вне этого рынка, сопоставимые экономические условия образуются на дату определения ими всех существенных условий, связанных с продажей ценной бумаги, а не на дату ее передачи (исполнения договора), поскольку на дату заключения договора стороны принимают на себя взаимные обязательства, связанные с последующим их исполнением.

Пример. Организация приобрела на организованном рынке ценные бумаги в количестве 2000 штук по цене 100 руб. за одну ценную бумагу. Через определенное время организация принимает решение о реализации таких ценных бумаг вне организованного рынка ценных бумаг (по договору купли-продажи) по цене 300 руб. за одну ценную бумагу.

Максимальная и минимальная цены сделок на дату подписания договора составили 500 и 200 руб. соответственно.

Максимальная и минимальная цены сделок на дату передачи ценных бумаг составили 900 и 500 руб. соответственно.

По мнению МНС России, налоговая база по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами (определяемая на дату передачи ценных бумаг) будет равна 400 000 руб. ((300 x 2000) - (100 x 2000)).

По мнению Генеральной прокуратуры Российской Федерации, налоговая база по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами (определяемая на дату передачи ценных бумаг) будет равна 800 000 руб. ((500 x 2000) - (100 x 2000)).

Пунктом 29 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" абз. 1 п. 5 ст. 280 НК РФ был дополнен новыми положениями.

Так, в соответствии с абз. 1 п. 5 ст. 280 НК РФ в случае совершения сделки через организатора торговли под датой совершения сделки следует понимать дату проведения торгов, на которых соответствующая сделка с ценной бумагой была заключена. В случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг датой совершения сделки считается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, то есть дата подписания договора.

Таким образом, на сегодняшний день датой совершения сделки в случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг признается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, то есть дата подписания договора.

Аналогичный вывод можно сделать из Письма Минфина России от 29.03.2006 N 03-03-04/1/306.

Хотелось бы также обратить внимание на ситуацию, при которой организация, реализующая ценные бумаги, перед заключением основного договора заключает предварительный договор с целью заключения в последующем основного договора.

Следует отметить, что в случае заключения предварительного договора и определения в нем всех существенных условий передачи ценной бумаги датой совершения сделки признается дата подписания такого договора.

Аналогичный вывод можно сделать из Письма Минфина России от 25.12.2007 N 03-03-06/2/237.

Такой вывод был сделан Минфином России на основании положений п. 5 ст. 280 НК РФ и п. 1 ст. 429 Гражданского кодекса РФ.

По моему мнению, вывод о том, что датой совершения сделки признается дата подписания предварительного договора, является обоснованным, так как, заключая первоначально предварительный договор, организация не пытается тем самым занизить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами.

Конечно, вышеуказанный вывод Генеральной прокуратуры Российской Федерации применим и здесь. Но ничто не мешает организации заключить основной договор вместо предварительного договора, а также расторгнуть и тот и другой договор, в случае если цена ценной бумаги на дату ее передачи не устроит организацию.

Пример. Организация приобрела на организованном рынке ценные бумаги в количестве 2000 штук по цене 100 руб. за одну ценную бумагу. Через определенное время (10 января) организация заключает предварительный договор о реализации таких ценных бумаг вне организованного рынка ценных бумаг по цене 300 руб. за одну ценную бумагу. Условиями предварительного договора предусмотрена передача ценных бумаг 30 января. Основной договор был заключен спустя 10 дней, то есть 20 января.

Максимальная и минимальная цены сделок на дату подписания предварительного договора (10 января) составили 500 и 200 руб. соответственно.

Максимальная и минимальная цены сделок на дату подписания основного договора (20 января) составили 900 и 500 руб. соответственно.

Максимальная и минимальная цены сделок на дату передачи ценных бумаг (30 января) составили 1000 и 700 руб. соответственно.

Налоговая база по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами (определяемая на дату передачи ценных бумаг) будет равна 400 000 руб. ((300 x 2000) - (100 x 2000)).

Д. В.Осипов

Главный специалист-эксперт

отдела налогообложения прибыли

(дохода) организаций

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Минфина России

31.03.2008