Фирма А применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Фирма А зарегистрирована в октябре, а расчетный счет был открыт только в декабре. Чтобы оплатить аренду и коммунальные услуги за октябрь и ноябрь, фирма А заключила процентный договор займа с фирмой Б, по которому фирма Б во исполнение договора по финансовым поручениям (письмам) фирмы А оплачивала счета фирмы А третьему лицу, выдавая таким образом указанный в договоре заем. Можно ли в этом случае оплату аренды и коммунальных услуг за октябрь, ноябрь считать расходом фирмы А? Затем фирма Б в устной форме просит оплатить счет фирмы Б третьему лицу в счет возврата части займа. Счет был оплачен. Назначение платежа: "по счету N от... за информационное обслуживание за ООО "Б", в том числе НДС". Какие в этом случае должны быть бухгалтерские проводки и какими документами все это должно быть подтверждено? Нужно ли считать заем в этом случае доходом и возврат займа расходом?

Ответ: Взаимоотношения сторон по договору займа регулируются параграфом 1 гл. 42 Гражданского кодекса РФ. Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

В соответствии с п. 1 ст. 808 ГК РФ в случае, когда заимодавцем является юридическое лицо, договор займа должен быть заключен в письменной форме независимо от суммы займа.

Статьей 223 ГК РФ установлено, что право собственности у заемщика возникает с момента передачи ему денежных средств. Согласно ст. 224 ГК РФ деньги считаются переданными заемщику с момента их фактического поступления во владение заемщика или указанного им лица.

В соответствии со ст. 313 ГК РФ исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично. В этом случае кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом.

В рассматриваемой ситуации организация заключает договор займа, предусматривающий перечисление суммы займа с расчетного счета фирмы-заимодавца на расчетный счет арендодателя и поставщиков коммунальных услуг. В результате исполнения заимодавцем обязательства организации по оплате аренды и коммунальных платежей у организации возникает задолженность перед заимодавцем по договору займа и одновременно погашается задолженность перед поставщиками услуг.

Подпунктом 4 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ установлено, что арендные платежи за арендуемое имущество уменьшают полученные доходы при определении объекта налогообложения по УСН. При этом согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Следовательно, при перечислении заимодавцем арендодателю денежных средств в счет оплаты услуг по аренде выполняются все условия для признания расходов в виде арендной платы, установленные гл. 26.2 НК РФ.

В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении налоговой базы учитываются материальные расходы, принимаемые применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ.

Так, на основании пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии.

Также, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 12.05.2005 N 03-03-02-04/1/116, расходы на оплату коммунальных услуг при применении упрощенной системы налогообложения могут быть отнесены налогоплательщиком и к материальным расходам и учтены при налогообложении.

При этом то обстоятельство, что затраты осуществлены за счет заемных средств, какого-либо значения, по нашему мнению, не имеет, так как по договору займа деньги передаются в собственность заемщика (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

На основании п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, признаются затраты после их фактической оплаты (денежные средства списаны с расчетного счета, выданы из кассы организации, а также при ином способе погашения задолженности).

При этом, как отмечается в Письме Минфина России от 13.01.2005 N 03-03-02-04/1/2, возможность уменьшения полученных налогоплательщиками доходов на произведенные расходы не поставлена в зависимость от того, за счет каких средств - заемных или собственных - были оплачены приобретенные товары, работы или услуги.

Таким образом, расходы по арендной плате и коммунальным услугам, оплаченные за счет заемных средств, могут быть отнесены на уменьшение полученных доходов.

Что касается вопроса о том, считается ли в рассматриваемой ситуации полученный заем доходом и возврат займа расходом, то отметим следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики при применении упрощенной системы налогообложения должны включать в состав доходов, учитываемых при определении объекта налогообложения, доходы от реализации и внереализационные доходы. Указанные доходы определяются соответственно исходя из положений ст. ст. 249 и 250 Кодекса. При этом доходы, предусмотренные ст. 251 Кодекса, в составе доходов не учитываются.

Так, на основании пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются средства или иное имущество, которые получены по договорам кредита или займа, а также средства или иное имущество, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Возврат основной суммы займа расходом не является. Это закреплено п. 12 ст. 270 НК РФ, на которую ссылаются в п. 1 ст. 252 НК РФ, по критериям которого налогоплательщики при применении упрощенной системы списывают расходы.

А вот выплаты процентов по займам в расчет налоговой базы входят. Данные расходы указаны в пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. При этом, как сказано в п. 2 этой же статьи, расходы принимаются в порядке, предусмотренном ст. 269 НК РФ.

Документальное оформление.

Как было отмечено выше, на основании ст. 313 ГК РФ исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из правовых актов, условий обязательства не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично.

Считаем необходимым отметить, что исполнение обязательства третьим лицом по поручению должника не является переводом долга, поскольку на основании ст. 391 ГК РФ при переводе долга происходит перемена лиц в обязательстве, а в данном случае должник остается прежним, то есть заимодавец просто перечисляет деньги по обязательствам заемщика.

Для того чтобы оплату арендодателю и поставщикам услуг заемщика произвел заимодавец, необходимо направить ему письмо-поручение с соответствующей просьбой. В нем нужно указать:

- название и номер расчетного документа, на основании которого нужно перечислить деньги (счет, накладная на отгрузку и т. д.);

- реквизиты организации, в адрес которой перечисляются деньги (название, ИНН, КПП, расчетный счет, наименование банка, БИК и прочие банковские реквизиты);

- сумму, которую необходимо оплатить;

- сумму НДС.

Данное письмо подписывается руководителем организации-заемщика.

На основании данного письма заимодавцем составляется платежное поручение на перечисление денег по обязательствам заемщика. При этом в графе "Назначение платежа" указывается, что оплата производится за организацию-заемщика с указанием реквизитов письма-поручения.

Но есть пример судебного решения, где арбитры ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 24.08.2006 по делу N А19-1090/06-30-Ф02-4290/06-С1 пришли к выводу, что передача займа может происходить и путем перечисления денежных средств на счета третьих лиц по письмам заемщика, при этом в графе "Назначение платежа" платежного поручения заимодавца не является обязательным указание реквизитов договора, в соответствии с которым производится платеж, а также реквизитов письменного распоряжения заемщика о перечислении денежных средств.

Если в силу каких-либо причин письмо-поручение заимодавцу не может быть оформлено, как вариант, возможно составление договора поручения между заимодавцем и организацией-заемщиком.

Отношения, возникающие в связи с заключением договора поручения, регулируются нормами гл. 49 "Поручение" ГК РФ. По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия.

Договор поручения должен быть заключен в письменной форме, если сторонами в договоре являются юридические лица.

Поверенный обязан исполнять данное ему поручение в соответствии с указаниями доверителя. Указания доверителя должны быть правомерными, осуществимыми и конкретными.

Таким образом, для того чтобы перечисление денег заимодавцем было зачтено как оплата задолженности организации-заемщика арендодателю и поставщикам услуг, достаточно направить письмо на перечисление средств заимодавцу, который на его основании составит платежное поручение, либо заключить договор поручения.

Аналогичным образом складывается ситуация при возврате займа заимодавцу в счет оплаты по его обязательствам третьему лицу. Чтобы осуществить данную операцию, организации-заемщику необходимо иметь письмо-поручение на перечисление средств от заимодавца либо заключить с ним договор поручения.

Н. В.Вахитова

Аудиторская компания "Верген Аудит"

07.04.2008