Организация получила заем от другой фирмы в размере 2 000 000,0 руб. (счет 66). За время пользования займом начислены проценты в сумме 236 000,00 руб. (Дебет 91-2 Кредит 66-1). С 01.12.2007 подписано соглашение об обязательстве передать заимодавцу вексель. Собственный простой вексель выдается в обеспечение договора займа и является беспроцентным. Вексель выдан на сумму 2 236 000,0 руб. С момента выдачи векселя начисление процентов по договору займа прекратилось. Через некоторое время вексель будет предъявлен к погашению. Каков порядок бухгалтерского учета указанных операций, а также порядок исчисления налога на прибыль?

Ответ: В соответствии со ст. 143, п. 1 ст. 142 Гражданского кодекса РФ вексель является ценной бумагой, то есть документом, удостоверяющим имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении (при условии, что вексель составлен по установленной форме и содержит соответствующие обязательные реквизиты).

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

В соответствии с п. 1 ст. 808 ГК РФ договор займа между гражданами должен быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем в десять раз установленный законом минимальный размер оплаты труда, а в случае, когда заимодавцем является юридическое лицо, - независимо от суммы.

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Предполагается, что проценты должны выплачиваться ежемесячно до дня возврата суммы займа, но можно предусмотреть и иной порядок их выплаты (п. 2 ст. 809 ГК РФ).

Согласно ст. 815 ГК РФ в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан простой вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по такому векселю регулируются Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе". С момента выдачи заемщиком векселя правила параграфа 1 "Заем" гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ, регулирующие правоотношения по договору займа, к отношениям сторон могут применяться в части, не противоречащей Федеральному закону N 48-ФЗ.

Бухгалтерский учет. В бухгалтерском учете правила формирования информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, устанавливает Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденное Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

Согласно п. 3 ПБУ 15/01 основная сумма долга по полученному от заимодавца займу и (или) кредиту учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией, предназначен счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Суммы полученных организацией кредитов и займов отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счета 51 "Расчетные счета".

При этом сумма векселя, выдача которого до наступления соответствующего условия носит вспомогательный, обеспечительный характер по отношению к основному обязательству по договору займа, на наш взгляд, может учитываться на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

В данной ситуации у организации возникают затраты, связанные с получением и использованием займа, которые состоят из процентов по займу, причитающиеся уплате заимодавцу (п. 11 ПБУ 15/01).

Согласно п. п. 12 и 14 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам признаются прочими расходами того периода, в котором они произведены, за исключением случаев использования заемных средств на приобретение инвестиционных активов или на предварительную оплату товаров (работ, услуг). Начисление процентов по полученным займам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа (п. 16 ПБУ 15/01).

В бухгалтерском учете начисление процентов ежемесячно отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 66, субсчет "Расчеты по процентам".

Для отражения в регистрах бухгалтерского учета указанных выше операций рекомендуем следующие бухгалтерские записи.

На момент получения денежных средств:

Дебет 51 Кредит 66, субсчет "Расчеты по основному долгу" - отражено поступление заемных денежных средств в размере 2 000 000,0 руб.

Начисление процентов:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 66, субсчет "Расчеты по процентам" - начислены проценты по займу в размере 236 000,0 руб.

На момент заключения соглашения (01.12.2007):

Дебет 009 - отражена выдача векселя на сумму 2 236 000,0 руб.;

Дебет 66, субсчет "Расчеты по основному долгу", Кредит 66, субсчет "Займы, обеспеченные собственными векселями"; Дебет 66, субсчет "Расчеты по процентам", Кредит 66, субсчет "Займы, обеспеченные собственными векселями" - отражена выдача векселя в обеспечение договора займа в размере 2 236 000,0 руб.

На момент погашения векселя:

Дебет 66, субсчет "Займы, обеспеченные собственными векселями", Кредит 51 - отражено погашение векселя в размере 2 236 000,0 руб.;

Кредит 009 - списана сумма обеспечения по договору займа в размере 2 236 000,0 руб.

В соответствии с действующим законодательством в том случае, если вексель составлен "по предъявлении", срок для предъявления его к платежу начинает течь с даты составления векселя (ст. ст. 34, 77 Положения о переводном и простом векселе, введенного в действие Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341). Такие векселя должны быть предъявлены к платежу в течение года с начала течения срока для предъявления векселя к платежу (ст. 34 Положения о переводном и простом векселе).

Налоговый учет. В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ средства, полученные по договору займа, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов. При этом расходами признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами. Расходы в виде процентов по договору займа признаются в налоговом учете организации ежемесячно на основании п. 8 ст. 272, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ.

Также необходимо отметить, что в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом при оформлении долгового обязательства в рублях, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза.

Н. В.Вахитова

Аудиторская компания "Верген Аудит"

11.04.2008