Организация намеревается взять в аренду помещение для офиса. Какие условия нужно предусмотреть в договоре аренды, чтобы избежать проблем с применением вычетов по НДС, относящемуся к стоимости коммунальных услуг (электроснабжение, водоснабжение, отопление, услуги по вывозу мусора), потребленных организацией?

Ответ: Идеальным вариантом будет заключение прямых договоров с организациями, оказывающими коммунальные услуги. В этом случае организация сможет принимать НДС к вычету в общем порядке на основании выставленных ими счетов-фактур (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Однако в большинстве случаев у арендатора нет возможности заключить такие договоры. В частности, для того чтобы заключить договор электроснабжения, абоненту (потребителю энергии) необходимо располагать энергопринимающим устройством, присоединенным к сетям энергоснабжающей организации, что невозможно при аренде отдельных помещений в здании (п. 2 ст. 539 Гражданского кодекса РФ).

Поэтому, как правило, договоры с организациями, предоставляющими коммунальные услуги, заключаются арендодателем. Для того чтобы компенсировать затраты по оплате услуг, потребленных арендатором, арендодатель может:

1) включить стоимость услуг в арендную плату;

2) предусмотреть в договоре обязанность арендатора по возмещению стоимости потребленных им услуг.

Предпочтительным является первый вариант. При таких условиях договора арендодатель начисляет НДС и выставляет арендатору один счет-фактуру на всю сумму арендной платы, в состав которой уже включена стоимость коммунальных услуг (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ). При этом арендодатель вправе принять к вычету НДС, предъявленный коммунальными службами, в полной сумме. В свою очередь, арендатор принимает к вычету всю сумму НДС, предъявленную ему арендодателем (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, п. 2 Письма Минфина России от 19.09.2006 N 03-06-01-04/175).

Недостаток этого варианта заключается в том, что стоимость потребленных арендатором услуг может быть различной в каждом периоде, подлежащем оплате, в то время как размер арендной платы не может изменяться чаще одного раза в год (п. 3 ст. 614 ГК РФ). Для того чтобы устранить этот недостаток, в договоре можно указать, что арендная плата состоит из двух частей: собственно арендной платы и стоимости коммунальных услуг, а также установить порядок расчета их стоимости (например, пропорционально занимаемой арендатором площади). В таком случае суммы, подлежащие уплате арендодателю в конкретных периодах, будут различаться, но к нарушению требований законодательства о периодичности пересмотра размера арендной платы это не приведет (п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66).

Второй вариант приводит к нежелательным налоговым последствиям для обеих сторон договора. Поскольку арендодатель сам не оказывает коммунальные услуги арендатору, то объекта налогообложения по НДС в данном случае не возникает (п. 1 ст. 146 НК РФ). В связи с этим арендодатель не может предъявить к уплате арендатору НДС по коммунальным услугам и выставить счет-фактуру на их стоимость (Письмо Минфина России от 27.12.2007 N 03-03-06/1/895, Определение ВАС РФ от 29.01.2008 N 18186/07). По этой же причине арендодатель не может принять к вычету сумму НДС в части, относящейся к услугам, потребленным арендатором (Письма Минфина России от 24.03.2007 N 03-07-15/39, от 03.03.2006 N 03-04-15/52). В свою очередь, арендатор также не может принять НДС к вычету, поскольку ни арендодатель, ни коммунальные службы не могут предъявить ему налог к уплате и выставить ему счет-фактуру. Кроме того, по мнению Минфина России, арендатор не может учесть НДС по коммунальным услугам при исчислении налога на прибыль (Письмо Минфина России от 27.12.2007 N 03-03-06/1/895).

Таким образом, для того чтобы у арендатора была возможность принять к вычету НДС по коммунальным услугам, в договоре аренды нужно предусмотреть условие о том, что их стоимость включается в арендную плату. Если же арендодатель по каким-либо причинам настаивает на том, что коммунальные услуги должны оплачиваться отдельно, можно предложить ему следующий вариант.

Между сторонами договора аренды заключается агентский договор, согласно которому арендодатель (агент) приобретает от своего имени, но за счет арендатора (принципала) коммунальные услуги (ст. 1005 ГК РФ). В этом случае арендодатель принимает к вычету НДС, предъявленный коммунальными службами, только в части, относящейся к услугам, потребленным им самим. Однако у него появляется право перевыставлять арендатору счета-фактуры на стоимость услуг, потребленных арендатором (п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, Письмо Минфина России от 14.11.2006 N 03-04-09/20). На основании этих перевыставленных счетов-фактур арендатор может принять НДС к вычету.

У такого варианта расчетов тоже есть один небольшой недостаток - агентский договор должен быть возмездным (ст. 1006 ГК РФ). То есть арендатору помимо арендной платы придется уплачивать арендодателю агентское вознаграждение. В то же время размер вознаграждения определяется сторонами и может быть установлен в любом размере. Кроме того, стороны могут договориться об уменьшении арендной платы на сумму агентского вознаграждения.

А. П.Кошелев

Издательство "Главная книга"

08.05.2008