Как налогоплательщику, применяющему общую систему налогообложения, учесть расходы на производство и "входной" НДС в целях исчисления налога на прибыль, если в отчетном (налоговом) периоде реализации не было?

Ответ: Налог на прибыль. Для целей налогообложения прибыли расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные. Перечень прямых расходов устанавливается организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике. В частности, к прямым расходам могут относиться материальные затраты, затраты на оплату труда, суммы начисленной амортизации. Все остальные расходы, за исключением внереализационных, относятся к косвенным (п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ).

Прямые расходы признаются только при реализации товаров (работ, услуг), для производства которых они осуществлены. Поэтому, если реализации не было, то учесть прямые расходы при расчете налога на прибыль нельзя. Они будут учитываться в составе расходов только в том отчетном (налоговом) периоде, в котором товары (работы, услуги) будут реализованы, и в той части, которая приходится на реализованные именно в этом периоде товары (работы, услуги) (п. 1 ст. 272, п. 2 ст. 318, ст. 319 НК РФ).

При этом прямые расходы, связанные с оказанием услуг, можно в полном объеме относить на расходы текущего периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Косвенные расходы, как и внереализационные, учитываются в периоде их осуществления, и так как реализации не было, они формируют убыток отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

НДС. Принятие к вычету "входного" НДС в периоде, когда реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, не производилось, является одним из наиболее спорных вопросов.

С одной стороны, НК РФ не ставит в прямую зависимость предъявление вычета по НДС от наличия облагаемой НДС реализации товаров (работ, услуг) (ст. ст. 171, 172 НК РФ). Это мнение поддерживают и суды, включая ВАС РФ (Постановления Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 14996/05, ФАС Московского округа от 27.12.2007 N КА-А40/13725-07).

С другой стороны, контролирующие органы неоднократно высказывали противоположную позицию (Письма УФНС России по г. Москве от 19.04.2007 N 19-11/36204, от 21.02.2007 N 19-11/16566, от 15.07.2005 N 19-11/50686, Письмо Минфина России от 30.03.2007 N 03-06-06-06/4). По их мнению, налоговые вычеты по приобретенным товарам (работам, услугам) уменьшают только общую сумму налога (п. 1 ст. 171 НК РФ), исчисленную при реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектами налогообложения по НДС (п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 166 НК РФ). Следовательно, при отсутствии реализации, облагаемой НДС, когда исчисленная сумма налога равна нулю, налоговые вычеты не предъявляются.

Учитывая, что возможность применения налоговых вычетов при отсутствии объекта налогообложения по НДС в отчетном (налоговом) периоде придется доказывать в суде, решение о предъявлении таких налоговых вычетов налогоплательщик должен принять самостоятельно.

Бухгалтерский учет. При отсутствии дохода затраты, формирующие себестоимость продукции (работ, услуг), накапливаются на счете 20 "Основное производство" или 43 "Готовая продукция" до тех пор, пока продукция, работы, услуги не будут реализованы.

Другие расходы, относящиеся к обычным видам деятельности, в зависимости от установленного учетной политикой порядка отражаются в учете (п. п. 17, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н):

- на счетах учета затрат, например 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу", с ежемесячным списанием их в полном объеме на счет 90 "Продажи". Тем самым формируется убыток отчетного периода (п. 9 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н);

- на счете 97 "Расходы будущих периодов" со списанием на финансовые результаты в порядке, устанавливаемом организацией самостоятельно для каждого конкретного случая, например, пропорционально объему реализованной продукции (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Т. Г.Заграничная

Издательство "Главная книга"

08.05.2008