Как организовать бухгалтерский учет НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым как для облагаемых, так и для не облагаемых НДС операций?
Ответ: Организация обязана обеспечить раздельный учет НДС, предъявленного ей при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС (п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ).
В бухгалтерском учете предъявленный организации НДС учитывается на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - Инструкция). Чтобы обеспечить раздельный учет НДС по товарам (работам, услугам), используемым как для облагаемых, так и для не облагаемых операций, в учетной политике необходимо предусмотреть субсчета к счету 19, например (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н):
- 19-о "НДС по товарам, работам, услугам, используемым в облагаемой НДС деятельности". НДС, учтенный на этом субсчете, сразу принимается к вычету (п. 4 ст. 170, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ), что отражается записью: дебет 68 - кредит 19-о;
- 19-н "НДС по товарам, работам, услугам, используемым в не облагаемой НДС деятельности". НДС, учтенный на этом субсчете, сразу относится на увеличение стоимости приобретенных товаров, работ, услуг (п. п. 2, 4 ст. 170 НК РФ) и списывается в дебет счетов соответствующих затрат или запасов: дебет 08 (10, 20, 25, 41, 44) - кредит 19-н;
- 19-о/н "НДС по товарам, работам, услугам, используемым как в облагаемой, так и в не облагаемой НДС деятельности". НДС, учтенный на этом субсчете, числится на нем до окончания налогового периода - квартала (ст. 163 НК РФ).
По окончании квартала "входной" НДС по товарам (работам, услугам), используемым как для облагаемых, так и для необлагаемых операций, частично принимается к вычету, частично учитывается в их стоимости.
Доля НДС, которую организация имеет право принять к вычету, определяется как отношение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), реализация которых облагается НДС, к общей стоимости товаров (работ, услуг), реализованных организацией за один квартал (ст. 163, п. 4 ст. 170 НК РФ). При этом НК РФ не разъясняет, что именно нужно понимать под "стоимостью отгруженных товаров". Однако контролирующие органы считают, что при расчете доли НДС, принимаемого к вычету, организация должна использовать данные о доходе (выручке) от реализации без НДС (Письмо Минфина России от 29.10.2004 N 03-04-11/185, Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@).
Доходы от реализации в бухгалтерском учете организации могут учитываться на субсчете 90-1 "Выручка" к счету 90 "Продажи" и субсчете 91-1 "Прочие доходы" к счету 91 "Прочие доходы и расходы". При этом если счет 90-1 предназначен только для учета доходов от реализации, то на счете 91-1 могут отражаться также и иные поступления, не связанные с реализацией. В связи с этим для того чтобы располагать данными, необходимыми для расчета пропорции, предусмотренной п. 4 ст. 170 НК РФ, организации необходимо предусмотреть в учетной политике (п. 5 ПБУ 1/98):
- субсчета второго порядка к субсчету 90-1, предназначенные для учета выручки от облагаемых и не облагаемых НДС операций (например, 90-1-о и 90-1-н);
- субсчет второго порядка к субсчету 91-1, предназначенный для учета доходов от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав (например, 91-1-р), а также субсчета третьего порядка к этому субсчету для учета доходов от облагаемой и не облагаемой НДС деятельности (например, 91-1-р-о, 91-1-р-н).
Чтобы определить долю НДС, принимаемого к вычету, используется следующая формула:
Кредитовый оборот + Кредитовый оборот
по счету 90-1-о по счету 91-1-р-о
Доля
облагаемых = ---------------------------------------------------------------
НДС
операций
Кредитовый Дебетовый Кредитовый Дебетовый
оборот по - оборот по + оборот по - оборот по
счету 90-1 счету счету 91-1-р счету
90-3 "НДС" 91-3 "НДС"
Для расчета НДС, принимаемого к вычету, нужно умножить полученную по вышеприведенной формуле долю на всю сумму НДС, предъявленного организации в течение квартала при приобретении товаров (работ, услуг), используемых как для облагаемых, так и для не облагаемых НДС операций. В бухгалтерском учете эта сумма будет соответствовать дебетовому обороту по счету 19-о/н за квартал. Таким образом, НДС, принимаемый к вычету, определяется по формуле:
НДС, принимаемый Доля облагаемых НДС Дебетовый оборот
к вычету = операций x по счету 19-о/н
Оставшаяся часть НДС по товарам (работам, услугам), используемым как для облагаемой, так и для не облагаемой НДС деятельности, учитывается в их стоимости.
НДС, учитываемый Дебетовый НДС,
в стоимости = оборот по - принимаемый
товаров, работ счету 19-о/н к вычету
При этом, если стоимость товаров (работ, услуг), к которым относится НДС, уже учтена в составе расходов, НДС также относится на увеличение расходов организации (дебет 90-2 - кредит 19-о/н).
Обращаем внимание на то, что приведенный выше порядок расчета основан на разъяснениях контролирующих органов об определении показателя "стоимость отгруженных товаров". В то же время некоторые арбитражные суды признают допустимым использование при расчете доли не облагаемых НДС операций данных:
- о выручке с учетом НДС (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.05.2007 N Ф04-2637/2007(33744-А45-42), ФАС Поволжского округа от 09.02.2006 N А55-6224/05-22, ФАС Уральского округа от 06.06.2005 N Ф09-2396/05-С1, ФАС Центрального округа от 16.03.2006 N А54-5770/2005С4);
- себестоимости товаров, работ и услуг (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2006 N А42-6206/2005, от 04.09.2006 N А42-6207/2005, от 01.09.2006 N А42-6202/2005).
Отметим также, что организация имеет право принять к вычету весь "входной" НДС в тех периодах, когда доля расходов на производство товаров, работ, услуг, имущественных прав, реализация которых не облагается НДС, не превышает 5% общей величины расходов на производство (п. 4 ст. 170 НК РФ). Однако вести раздельный учет "входного" НДС, относящегося к облагаемым и необлагаемым операциям, при этом все равно необходимо.
А. П.Кошелев
Издательство "Главная книга"
08.05.2008