Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика, по результатам которой принято решение, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату единого социального налога. Налоговый орган установил, что в проверяемый период налогоплательщиком при применении в порядке п. 2 ст. 243 НК РФ вычетов в сумме начисленных взносов на обязательное пенсионное страхование допущено занижение суммы ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет (в связи с превышением суммы примененного налогового вычета над суммой фактически уплаченных страховых взносов), что влечет, по мнению налогового органа, наступление налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Правомерно ли такое решение налогового органа?

Ответ: В соответствии с п. 2 ст. 243 Налогового кодекса РФ сумма единого социального налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Согласно абз. 4 п. 3 ст. 243 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет.

Согласно п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.

В Письме от 03.12.2007 N ШТ-6-06/925@, напомнив, что ст. 106 НК РФ понятие налогового правонарушения определено как виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое НК РФ установлена ответственность, а в соответствии со ст. 109 НК РФ налогоплательщик может быть привлечен к ответственности лишь при наличии события налогового правонарушения и вины, обязанность доказывания которой возложена на налоговый орган, ФНС России разъяснила, что при применении налогоплательщиком вычетов в сумме начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование занижение суммы единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, происходит не в результате указанных в ст. 122 НК РФ действий (бездействия), а в результате неполной уплаты суммы страховых взносов, что не образует состава правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ.

С учетом изложенного налоговые органы разъяснили, что вышеназванное занижение суммы единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, относится к нарушению законодательства о налогах и сборах, не обладающему признаками налогового правонарушения.

Следует отметить, что ранее налоговые органы придерживались иной позиции по данному вопросу. Так, УФНС России по г. Москве в Письме от 15.06.2005 N 09-10/41852 указало, что налоговый орган вправе оштрафовать налогоплательщика по ст. 122 НК РФ, если он занизил суммы единого социального налога по итогам налогового периода, поставив к вычету начисленную, но не уплаченную сумму пенсионных взносов.

Президиум ВАС РФ в Постановлениях от 01.11.2005 N 8736/05, от 01.09.2005 N 4486/05 и от 01.09.2005 N 4336/05 разъяснил, что занижение суммы единого социального налога, подлежащего уплате, произошло не в результате указанных в ст. 122 НК РФ действий (бездействия), а в результате неполной уплаты суммы страховых взносов, что не образует состава правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ.

Судебная практика по данному вопросу, как правило, придерживалась аналогичной позиции.

ФАС Московского округа в Постановлении от 09.08.2007, 15.08.2007 N КА-А40/7731-07, установив отсутствие доказательств неправомерности применения вычетов по единому социальному налогу в сумме начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, пришел к выводу, что занижение суммы единого социального налога, подлежащего уплате, произошло не в результате указанных в ст. 122 НК РФ действий (бездействия), а в результате неполной уплаты суммы страховых взносов, что не образует состава правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ.

Аналогичные выводы изложены и в Постановлении ФАС Уральского округа от 03.07.2007 N Ф09-5019/07-С2.

ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 22.08.2007 N Ф03-А80/07-2/3033 в удовлетворении требований налогового органа о взыскании с налогоплательщика штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ отказал на том основании, что в действиях налогоплательщика отсутствует состав налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 122 НК РФ, поскольку диспозиция данной статьи не предусматривает в качестве основания для привлечения к налоговой ответственности неполную уплату налога, образовавшуюся в результате применения налогового вычета.

Аналогичные выводы изложены в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.09.2007 N Ф04-6132/2007(37922-А46-7).

Тем не менее в судебной практике существовала и иная точка зрения, согласно которой основанием для наложения санкции по ст. 122 НК РФ является неуплата налога вследствие нескольких причин, в том числе вследствие неправомерных действий (бездействия). В случае если налогоплательщик неправомерно заявил вычет по единому социальному налогу в размере начисленных, но не уплаченных страховых взносов, применение к нему ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ правомерно (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 22.06.2005 N КА-А41/4429-05, от 03.06.2005 N КА-А41/4717-05 и от 04.04.2005, 30.03.2005 N КА-А41/2225-05).

Однако учитывая, что Письмо от 03.12.2007 N ШТ-6-06/925@ выпущено ФНС России в связи с многочисленными запросами, поступающими от территориальных налоговых органов по вопросам оформления результатов камеральных налоговых проверок отчетности по единому социальному налогу, и о решениях, принимаемых по результатам рассмотрения материалов проверок, связанных с реализацией налоговыми органами норм ст. 243 НК РФ, представляется, что подход налоговых органов по вопросу привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в случае, если им допущено нарушение требований п. 3 ст. 243 НК РФ, изменится.

Таким образом, указанное решение налогового органа неправомерно.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

19.05.2008