Организация занимает часть помещения, переданного ей в безвозмездное пользование по договору безвозмездного пользования (ссуды), без передачи права собственности, выкупа и приватизации. Таким образом, возникает материальная выгода, которую организация собирается включить во внереализационный доход при исчислении налога на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ). Как следует отразить эту операцию в бухгалтерском и налоговом учете?

Ответ: По договору безвозмездного пользования одна сторона обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне, а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 689 Гражданского кодекса РФ).

При этом к договору безвозмездного пользования применяются соответствующие правила аренды (п. 2 ст. 689 ГК РФ).

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 Налогового кодекса РФ. Получение имущества в безвозмездное пользование в указанной статье прямо не предусматривается. Однако, по мнению ВАС РФ, выраженному в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, где рассматривалась материальная выгода организации от безвозмездного пользования нежилым офисным помещением, подтверждается, что в этом случае возникает доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, который признается в качестве внереализационного дохода. И при этом указывается, что основанием для признания таких доходов является п. 8 ст. 250 НК РФ, применение которого не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Данное положение подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью.

Аналогичное мнение (в том числе со ссылками на указанное Письмо ВАС РФ) неоднократно высказывали и представители официальных структур (см., например, Письма УФНС России по г. Москве от 20.08.2007 N 20-05/078880.1, Минфина России от 04.02.2008 N 03-03-06/1/77, от 17.02.2006 N 03-03-04/1/125).

Поэтому в соответствии с существующей на сегодняшней день официальной позицией (подтвержденной ВАС РФ) у организации, безвозмездно пользующейся имуществом, возникает внереализационный доход.

При этом, однако, возникает проблема с определением величины такого дохода.

ВАС РФ в указанном выше Письме ссылается на ст. 41 НК РФ, в соответствии с которой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций".

Следует отметить, что, например, гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ, в отличие от гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, содержит порядок расчета налоговой базы при получении налогоплательщиком материальной выгоды от экономии на процентах (ст. 212 НК РФ). Глава 25 НК РФ содержит порядок расчета дохода только при безвозмездном получении имущества, но не при его пользовании. Как установлено п. 8 ст. 250 НК РФ, при получении имущества доход определяется исходя из рыночных цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ. При этом информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком документально или путем проведения независимой оценки. Каким образом определить доход при безвозмездном пользовании имуществом, НК РФ не устанавливает.

Разъясняя данную ситуацию, представители официальных структур указывают, что в этом случае следует действовать по правилам ст. 40 НК РФ по аналогии с безвозмездным получением имущества. Например, в Письмах Минфина России от 04.02.2008 N 03-03-06/1/77 и от 17.02.2006 N 03-03-04/1/125 отмечено, что доходы определяются исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества. При этом обращается внимание на то, что информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки (Письмо Минфина России от 08.08.2007 N 03-03-06/1/545).

Полученное в безвозмездное пользование помещение следует отразить за балансом. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации об имуществе, временно находящемся в пользовании или распоряжении организации, используются забалансовые счета. Специального счета для учета имущества, используемого безвозмездно, не предусмотрено, поэтому, на наш взгляд, организация вправе использовать счет 001 "Арендные основные средства".

При принятии помещения в безвозмездное пользование делается проводка:

Дт 001 - принято помещение в безвозмездное пользование.

Что касается возникновения доходов в бухгалтерском учете от безвозмездного пользования имуществом, то, на наш взгляд, такого дохода не возникает.

В соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" доходом признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации.

Безвозмездное пользование имуществом не является безвозмездным поступлением актива (организация получает лишь право пользоваться этим имуществом в течение определенного периода времени). Таким образом, на наш взгляд, у организации не возникает никаких экономических выгод в связи с безвозмездным пользованием имуществом, т. е. доходов в бухгалтерском учете не образуется.

Кроме того, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов на счете 98 "Доходы будущих периодов" отражается, в частности, рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно. А в вашей ситуации такие активы отсутствуют, так как организация не получает помещение в собственность, а получает лишь право пользования такими активами на определенное время. Поэтому, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации отсутствует необходимость отражать какие-либо доходы в бухгалтерском учете в связи с безвозмездным пользованием имуществом. Кроме того, нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету и не устанавливают порядок определения величины таких доходов.

Таким образом, в налоговом учете, следуя позиции официальных лиц, у организации образуются доходы от безвозмездного пользования имуществом, рассчитываемые исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества. Заметим, что существующие положения налогового законодательства все же не позволяют однозначно говорить о возникновении в этом случае доходов, что подтверждается, например, Постановлением ФАС Центрального округа от 02.09.2004 N А64-660/04-16. Также отмечаем, что, по нашему мнению, в бухгалтерском учете доходов от безвозмездного пользования имуществом не образуется.

Н. В.Вахитова

Аудиторская компания "Верген Аудит"

23.05.2008