Организация занимается оптовой торговлей цифровой техникой и аксессуаров к ней. При выполнении условий, указанных в договоре, покупателю предоставляется бонус в виде перечисления определенной суммы денежных средств на расчетный счет покупателя либо дополнительной отгрузки какого-нибудь товара. Как документально должны быть оформлены эти операции и какие проводки необходимы для корректного отражения их в бухгалтерском учете? Каков порядок учета указанных скидок для целей начисления налога на прибыль?

Ответ: В Гражданском кодексе РФ прямое определение скидок отсутствует. По своей сути скидка предоставляет собой снижение цены договора.

Порядок установления цены договора определяется ст. 424 ГК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 424 ГК РФ изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором.

Это означает, что продавец и покупатель должны согласовать эти случаи и условия, т. е. скидка носит договорной двухсторонний характер и представляет собой изменение цены договора.

В данном случае покупателю предоставляется бонус.

Такой вид вознаграждения покупателя связан с экономическими интересами поставщика, так как увеличивается объем продаж и, следовательно, увеличивается доход продавца.

В конечном счете как скидки, так и бонусы направлены на достижение одной цели - продвигать предоставляющую их сторону на определенном рынке.

В указанном случае бонусы не изменяют согласованную цену как ранее реализованных товаров (работ, услуг), так и цену последующих отгрузок, и, следовательно, изменения в первоначально выставленные документы на реализацию не вносятся, не корректируется величина выручки (ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете).

В целях бухгалтерского учета расходы в виде сумм бонусов, предоставленных денежными средствами, учитываются в составе прочих расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Таким образом, в момент предоставления скидки (премии, бонуса) будут сделаны следующие бухгалтерские записи:

Дебет 91-2 Кредит 62 - начислена скидка в виде премии (бонуса);

Дебет 62 Кредит 51 - перечислена скидка в виде премии (бонуса).

Применяемый порядок учета операции предоставления скидок следует закрепить в учетной политике.

Что касается документального оформления бонуса в виде денежной суммы, то следует отметить, что унифицированной формы по данному типу операций нет.

Согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Таким образом, для документального подтверждения предоставленного бонуса необходимо направить в адрес покупателя уведомление (акт, протокол или иной документ), в котором наряду с перечисленными выше реквизитами необходимо указать причину возникновения права на получение скидки (бонуса), а также расчет суммы предоставленного бонуса. Также не лишним будет составить распорядительный документ (приказ, распоряжение и проч.).

Объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признается реализацией.

Таким образом, предоставление бонуса в виде денежной суммы не признается реализацией, следовательно, объект налогообложения по НДС при предоставлении бонуса отсутствует.

Что касается учета суммы предоставленной скидки (бонуса) в целях налогообложения прибыли, то согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Экономическую обоснованность предоставления скидки можно подтвердить внутренними документами, например приказом о маркетинговой политике (ст. 40 НК РФ). С тем, что этот документ может подтвердить обоснованность скидки, согласны и контролирующие органы (Письмо УМНС России по г. Москве от 07.06.2004 N 26-12/37860).

Согласно пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, включаются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

Таким образом, налогоплательщик - продавец товаров, выплачивающий (предоставляющий) покупателям премии (скидки) вследствие выполнения определенных условий договора без изменения цены единицы товара, отражает сумму таких премий (скидок) в составе внереализационных расходов.

Обращаем внимание на то, что если скидка предоставляется без изменения цены сделки, то продавец отражает внереализационный расход в налоговом учете на дату фактического предоставления скидки. Это связано с тем, что в п. 19.1 ст. 265 НК РФ упоминаются именно выплаченные (предоставленные) скидки.

Датой осуществления внереализационных и прочих расходов, в частности, признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, датой признания расхода в виде скидки (премии) для целей налогообложения прибыли можно считать дату предъявления документов, которые служат основанием для произведенных расчетов.

Отметим, что в терминологии при толковании норм НК РФ (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ) не используется слово "бонус". Однако суды признают бонусы скидкой, учитываемой согласно упомянутой норме НК РФ, поскольку то, каким образом оформлялось предоставление скидок, не имеет правового значения (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.06.2007 по делу N Ф04-3573/2007(34906-А27-37)).

В бухгалтерском учете расходы в виде стоимости товаров, отгруженных в счет предоставленного бонуса, также учитываются в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

В момент предоставления скидки (премии, бонуса) будет сделана запись:

Дебет 91-2 Кредит 41 - списана покупная стоимость товаров, отгруженных в счет предоставленного бонуса.

Поскольку получение премии (бонуса) обусловлено выполнением покупателем определенных условий договора купли-продажи, то очевидно, что данная операция не может рассматриваться как безвозмездная передача (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). С другой стороны, стоимость реализованных товаров не меняется, т. е. в общую продажную стоимость контракта не включена стоимость бесплатной единицы товара. Предоставление бонуса является формой поощрения покупателя, направленной на стимулирование роста реализации. Вместе с тем при передаче бесплатной единицы товара право собственности на нее переходит к контрагенту, что согласно ст. 39 НК РФ рассматривается как реализация.

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено данной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. В свою очередь, величина рыночных цен, рассчитываемых по правилам п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ, определяется с учетом обычных при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавок к цене или скидок.

В настоящее время предоставление подобных бонусов является распространенной коммерческой практикой. Таким образом, можно заключить, что нулевая цена реализации бесплатной единицы товара является именно рыночной в данных условиях.

На основании изложенного можно сделать вывод, что суммы премий (бонуса), предоставляемых покупателю за достижение объема продаж, не являются отдельным объектом обложения налогом на добавленную стоимость. И если бонус предоставляется в натуральном выражении без изменения цены единицы товара, то отдельно НДС с операции предоставления этого бонуса не начисляется (так как налоговая база "равна нулю").

Однако обращаем внимание на то, что при проверке налоговые органы могут расценить оплату премии в натуральном выражении как безвозмездную передачу товаров (в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Тем не менее, на наш взгляд, говорить о безвозмездности в данной ситуации не корректно, так как предоставление бонуса обусловлено выполнением покупателем определенных условий договора, в частности достижения оговоренных объемов закупок.

Что касается учета суммы предоставленной скидки в виде дополнительной отгрузки товара в целях налогообложения прибыли, то согласно пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, включаются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

Данный вид бонуса аналогично бонусу в виде денежных средств отражается в составе внереализационных расходов в налоговом учете на дату фактического предоставления скидки. Датой осуществления внереализационных и прочих расходов, в частности, признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Факт предоставления скидки (бонуса) необходимо также оформить протоколом, актом или иным документом, в котором следует указать причину возникновения права на получение скидки и наименование и количество товара, переданного в качестве бонуса. Акт (протокол) является первичным учетным документом, подтверждающим право покупателя на получение премии, поэтому при его оформлении необходимо соблюдать требования п. 2 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ.

Форма N ТОРГ-12 "Товарная накладная" (утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132) - унифицированная форма первичного документа, являющегося основанием для списания товарно-материальных ценностей у сдающей стороны и оприходования товарно-материальных ценностей у принимающей стороны. В соответствии с указанным Постановлением применение унифицированных форм первичной учетной документации регламентируется Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Таким образом, форма N ТОРГ-12 является первичным документом, удостоверяющим переход права собственности на передаваемую бесплатно продукцию. При этом в товарной накладной, на наш взгляд, в графе о цене товара следует проставить "0", так как у получающей стороны не возникает никаких обязательств по оплате товарно-материальных ценностей. В графе "Количество" необходимо указать число передаваемой продукции.

Кроме этого, п. 3 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что обязанность по составлению счета-фактуры, ведению журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, закреплена именно за налогоплательщиками НДС.

При выставлении счета-фактуры покупателю следует учитывать, что согласно п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны, в частности:

- наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);

- количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);

- цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, - с учетом суммы налога;

- стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;

- налоговая ставка;

- сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

- стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога.

Таким образом, несмотря на то что налоговая база по отгруженным покупателю товарам определяется исходя из рыночных цен (в частности, по безвозмездно переданным товарам), в счете-фактуре указываются цены в соответствии с условиями заключенного с покупателем договора. Следовательно, в части безвозмездно переданных товаров их стоимость в счете-фактуре не отражается и НДС покупателю не предъявляется. На такие товары организации следует оформить отдельный счет-фактуру с указанием в нем рыночных цен и фактически исчисленной суммы НДС с безвозмездной передачи и зарегистрировать этот счет-фактуру в книге продаж (п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

В заключение обобщим вышеизложенное.

Предоставление бонуса (деньгами или товаром) покупателю при выполнении им условий, указанных в договоре, не является объектом налогообложения по НДС. Кроме того, налогоплательщик - продавец товаров, выплачивающий (предоставляющий) покупателям премии (скидки) вследствие выполнения определенных условий договора без изменения цены единицы товара, отражает сумму таких премий (скидок) в составе внереализационных расходов.

Поскольку унифицированной формы по учету операций, связанных с предоставлением бонусов, нет, то в качестве рекомендации мы предлагаем вам следующий порядок документального оформления указанных операций.

1. Предоставление скидки в каждом случае сопровождать:

1.1. Изданием соответствующего распорядительного документа (приказа, распоряжения и проч.).

1.2. Направлением в адрес покупателя уведомления, в котором будет указано:

- наименование и реквизиты поставщика и покупателя;

- основание, т. е. договор, в соответствии с которым предоставляется скидка;

- объем продаж за истекший период (либо иная база начисления скидки);

- сумма скидки, соответствующая количеству товара либо денежной сумме, предоставленных в качестве бонуса.

2. Кроме того, применяемый порядок учета операции предоставления скидок следует закрепить в учетной политике.

3. Составить и утвердить в организации маркетинговую политику, в которой должна быть предусмотрена возможность и описан порядок предоставления скидок.

4. Отгружая покупателю товар, являющийся бонусом, следует выставить в обычном порядке товарную накладную унифицированной формы N ТОРГ-12 (или товарно-транспортную накладную формы N 1-Т, если перевозка производится автомобильным транспортом). Также оформляется счет-фактура на данный товар.

Н. В.Вахитова

Аудиторская компания "Верген Аудит"

23.05.2008

Blog