Организация осуществляет в 2008 г. за счет собственных средств доплату работникам, с которыми заключен трудовой договор, сверх установленного законодательством РФ максимального размера пособия по временной нетрудоспособности до среднего их заработка. Признаются ли указанные доплаты объектом налогообложения по ЕСН?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абз. 2 и 3 пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ), а также по авторским договорам.

Указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Согласно п. 15 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относятся, в частности, расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ.

В силу ст. 183 Трудового кодекса РФ при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральными законами. Размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральными законами.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.07.2007 N 183-ФЗ "О бюджете фонда социального страхования Российской Федерации на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов" установлено, что в 2008 г. и в плановый период 2009 и 2010 гг. максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) за полный календарный месяц не может превышать 17 250 руб.

Из норм ч. 1 и 2 ст. 3 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному обеспечению" следует, что пособие по временной нетрудоспособности выплачивается застрахованным лицам (за исключением застрахованных лиц, указанных в ч. 4 данной статьи) за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, а за остальной период начиная с 3-го дня временной нетрудоспособности - за счет средств Фонда социального страхования РФ.

Таким образом, размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральными законами (ст. 183 ТК РФ). В 2008 г. максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности за полный календарный месяц, выплачиваемого за счет средств Фонда социального страхования РФ, составляет 17 250 руб.

Поскольку сумма доплаты работникам до среднего заработка в случае временной утраты трудоспособности в качестве государственного пособия не рассматривается, она от обложения ЕСН в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ не освобождается.

Доплаты работникам до среднего заработка за период временной нетрудоспособности, предусмотренные трудовым или коллективным договором, относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, на основании абз. 1 и п. 15 ст. 255 НК РФ. А это означает, что такие доплаты признаются объектом налогообложения по ЕСН на основании п. п. 1 и 3 ст. 236 НК РФ. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 29.06.2007 N 03-04-06-02/125.

Что касается доплат, не предусмотренных трудовым или коллективным договором, то они при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, а значит, объектом обложения ЕСН не признаются (абз. 1 ст. 255 и п. 3 ст. 236 НК РФ).

В случае если указанные доплаты производятся работодателями за счет прибыли, остающейся после налогообложения, то они в составе расходов, уменьшающих доходы, при исчислении налога на прибыль также не учитываются (п. 1 ст. 270 НК РФ) и, следовательно, обложению ЕСН не подлежат (п. 3 ст. 236 НК РФ). Такая позиция подтверждается Постановлением Президиума ВАС от 03.07.2007 N 1441/07.

Е. Н.Коломина

Консалтинговая группа "ИнтерСофт"

16.06.2008