В связи с превышением в мае 2008 г. предельной суммы выручки, предусмотренной п. 1 ст. 145 НК РФ, организация утратила право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС. В течение мая счета-фактуры выставлялись покупателям без выделения в них суммы НДС. Каким образом следует исчислить суммы НДС, подлежащие восстановлению и уплате в бюджет: со всей суммы выручки, полученной от покупателей в мае 2008 г., либо возможно применить расчетный метод и уплатить в бюджет НДС, выделенный из суммы выручки?

Ответ: Согласно п. 1 ст. 145 Налогового кодекса РФ организации имеют право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей. Если в течение периода, в котором организация использует право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) превысила два миллиона рублей, налогоплательщики начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение (абз. 1 п. 5 ст. 145 НК РФ).

Как следует из вопроса, сумма выручки организации превысила два миллиона рублей в мае 2008 г., следовательно, начиная с 01.05.2008 организация утратила право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС. Согласно абз. 2 п. 5 ст. 145 НК РФ сумма налога за месяц, в котором имело место превышение, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.

Среди специалистов существует мнение, что в таком случае налог должен быть исчислен со всей суммы выручки, поступившей от покупателей (заказчиков) в месяце превышения, и уплачен в бюджет за счет собственных средств. Аналогичной позиции придерживается и Минфин России в Письме от 29.05.2001 N 04-03-11/89. Уплата налога за счет средств покупателей товаров (работ, услуг), по мнению Минфина России, возможна в таком случае путем получения налогоплательщиком доплаты на сумму налога, что подразумевает внесение соответствующих изменений в договоры купли-продажи (выполнения работ, оказания услуг), перевыставление счетов-фактур с изменением цены товара (работы, услуги) и выделением сумм НДС. Такой вариант возможен только при обоюдном согласии сторон договора на внесение в него изменений - об этом гласит п. 1 ст. 450 ГК РФ. Следовательно, если контрагент налогоплательщика не согласен доплатить ранее не оговоренную сумму НДС, то вариант уплаты налога за счет собственных средств неизбежен. Налоговой базой для исчисления НДС в таком случае будет являться вся сумма выручки, полученная от покупателей (заказчиков) в соответствующем периоде.

Между тем, по мнению некоторых судов, такой порядок исчисления НДС противоречит косвенной "природе" налога и не соответствует установленным законом правилам исчисления НДС. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 04.06.2008 N Ф09-3975/08-С2 указано на неправомерность предъявления к взысканию с налогоплательщика, утратившего право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, сумм задолженности по налогу, исчисленных сверх цены товара, и на возможность определения сумм налога, подлежащих уплате, расчетным методом на основании п. 4 ст. 164 НК РФ.

Следует отметить, что в иных случаях, связанных с неуплатой НДС (например, при неправомерном применении установленных законодательством льгот по налогу и выставлении счетов-фактур без увеличения стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) на сумму НДС либо при непредъявлении сумм налога покупателям), другие суды пришли к прямо противоположным выводам. Так, например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 04.03.2003 по делу N А43-4845/02-16-114 суд указал, что поскольку подлежащий уплате в бюджет НДС определяется прежде всего исходя из стоимости реализованных товаров, то в случае его неправомерного невключения налогоплательщиком в цену товара налоговый орган вправе начислить налог сверх стоимости реализованного товара. В Постановлении от 20.07.2007 по делу N А82-234/2006-28 суд этого же округа указал, что в случае получения стоимости товаров, не включающей НДС, при расчете подлежащего уплате в данном случае налога во внимание принимается не только сумма заниженной налоговой базы, но и начисленный сверх этой суммы налог, который не был предъявлен покупателям. Однако следует иметь в виду, что в данном случае речь идет о доначислении налога, связанном с неправомерными действиями налогоплательщика, когда обязанность по исчислению суммы налога сверх цены реализуемого товара (работы, услуги), предъявлению его к уплате покупателям (заказчикам) и последующей уплате налога в бюджет существовала изначально, но не была исполнена налогоплательщиком.

В рассматриваемой ситуации от исполнения обязанности по исчислению и уплате НДС налогоплательщик был освобожден на законных основаниях, возможность получения выручки, включающей сумму НДС, у налогоплательщика отсутствовала по объективным причинам. В связи с чем считаем, что при избрании организацией расчетного метода исчисления НДС, подлежащего уплате в связи с утратой права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, у организации есть шанс отстоять свою точку зрения в суде. Если же налогоплательщик не готов к судебному разбирательству, то в таком случае целесообразнее согласиться с позицией контролирующих органов и уплатить налог за счет собственных средств (если, конечно, не удастся договориться о доплате сумм налога покупателем (заказчиком)).

М. П.Шуляк

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

02.07.2008