Правомерно ли включение в договор долевого строительства условия о возмещении процентов по кредитам за счет целевых средств дольщиков и в каком порядке в этом случае их должен учитывать застройщик в целях исчисления налога на прибыль?

Ответ: В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" застройщик вправе привлекать денежные средства участников долевого строительства после получения в установленном порядке разрешения на строительство, оформления проектной документации и государственной регистрации застройщиком права собственности на земельный участок, предоставленный для строительства, или договора аренды такого участка.

Таким образом, законодательно предусмотрено, что застройщик еще до привлечения средств дольщиков в период подготовки к строительству обязан нести затраты, связанные с оформлением земельного участка в собственность или аренду, с подготовкой разрешительной и проектной документации в составе, определенном ст. 51 Градостроительного кодекса РФ, необходимой для получения разрешения на строительство. Кроме того, на подготовительном этапе застройщик несет расходы на содержание аппарата застройщика и другие затраты, связанные с оказанием услуг по организации строительства.

Следовательно, для финансирования строительства на начальном этапе застройщик может использовать исключительно собственные или заемные (кредитные) средства, и только после получения разрешения на строительство у застройщика появляется возможность привлекать и использовать средства дольщиков.

Согласно ст. 5 Закона N 214-ФЗ в договоре участия в долевом строительстве указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате дольщиком для возведения объекта долевого строительства.

Цена договора может быть определена сторонами обособленно, как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и сумма на оплату услуг застройщика.

При этом сумма денежных средств на оплату услуг застройщика может быть выделена в договоре долевого строительства как в абсолютной сумме, так и в относительной величине к общей сумме средств дольщика. Необходимость такого выделения обусловлена тем, что сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство, являющаяся источником целевого финансирования строительства, и сумма оплаты услуг застройщика, являющаяся доходом застройщика, предполагают различный порядок их расходования, учета и налогообложения.

Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

При этом к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному дольщиком (организацией или физическим лицом) - источником целевого финансирования.

Из анализа данного положения следует, что направления и цели, на которые могут быть израсходованы средства целевого финансирования, устанавливаются дольщиками.

Таким образом, в договоре долевого строительства целесообразно определить направления целевого использования денежных средств дольщиков, среди которых может быть предусмотрено погашение как основного долга по кредиту, полученному и использованному на создание инвестиционного объекта, так и процентов по нему.

Для целей налогообложения прибыли согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ проценты по долговым обязательствам любого вида относятся к внереализационным расходам, признаваемым в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ на конец отчетного периода.

То есть по общим правилам налогового учета проценты по кредитам независимо от признания объекта строительства амортизируемым имуществом не увеличивают стоимости инвестиционного объекта, а уменьшают налогооблагаемую прибыль отчетного периода.

Поэтому если в договоре долевого строительства отсутствует условие о погашении процентов по конкретному (идентифицируемому) кредиту за счет целевых средств дольщиков, то расходы застройщика по уплате процентов должны осуществляться за счет средств, полученных застройщиком в счет оплаты собственных услуг, и уменьшать налогооблагаемую прибыль застройщика за отчетный период.

В соответствии с п. 17 ст. 270 НК РФ в целях налогообложения не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. При этом из содержания пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ следует, что расходы, произведенные лицом, получившим целевое финансирование, за счет этого финансирования, так же как и расходы инвестора, признаются расходами, осуществленными в рамках целевого финансирования. Следовательно, расходы застройщика по оплате товаров, работ, услуг подрядчикам и иным лицам, произведенные за счет средств дольщиков, правомерно квалифицировать в качестве расходов в виде имущества, переданного в рамках целевого финансирования, и распространять на них нормы п. 17 ст. 270 НК РФ, исключающие возможность учета таких расходов для целей исчисления налога на прибыль.

Очевидно, что источниками возмещения указанных расходов не могут являться одновременно и средства целевого финансирования, и выручка застройщика. Таким образом, если договором долевого строительства предусмотрена оплата (возмещение) процентов по кредиту за счет целевого финансирования, то застройщик не вправе по своему усмотрению определять источник их возмещения и учитывать в целях налогообложения прибыли.

С. Е.Комаров

Аудиторская фирма "ЮНИФИН ЛТД"

10.07.2008