Организация - заказчик-застройщик осуществляет строительство здания за счет средств иностранного инвестора. В соответствии с договором денежные средства на оплату работ подрядчика и вознаграждение заказчика-застройщика от иностранного инвестора поступают в иностранной валюте. Следует ли заказчику-застройщику учитывать при исчислении налога на прибыль курсовую разницу по кредиторской задолженности, образовавшейся перед инвестором?

Ответ: Согласно п. 2 ст. 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ) инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории РФ с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством РФ. Инвесторами могут быть, в частности, иностранные субъекты предпринимательской деятельности.

Под заказчиками подразумеваются уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов (абз. 1 п. 3 ст. 4 Закона N 39-ФЗ).

При этом заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством РФ (абз. 2 п. 3 ст. 4 Закона N 39-ФЗ).

Под подрядчиками понимаются физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда и (или) государственному или муниципальному контракту, заключаемым с заказчиками в соответствии с Гражданским кодексом РФ. Подрядчики обязаны иметь лицензию на осуществление ими тех видов деятельности, которые подлежат лицензированию в соответствии с федеральным законом (п. 4 ст. 4 Закона N 39-ФЗ).

В соответствии со ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Абзацем 1 п. 11 ст. 250 Налогового кодекса РФ установлено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ.

Положительной курсовой разницей в целях гл. 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств (абз. 2 п. 11 ст. 250 НК РФ).

В силу пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится, в частности, имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения.

Согласно п. 17 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Таким образом, денежные средства, полученные организацией (заказчиком-застройщиком) от иностранного инвестора на финансирование строительства здания, и в частности на оплату подрядных работ, признаются средствами целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Указанные средства не учитываются при исчислении налога на прибыль при выполнении следующих условий:

- наличие у заказчика-застройщика раздельного учета доходов и расходов, полученных и произведенных в рамках целевого финансирования;

- использование заказчиком-застройщиком денежных средств, полученных от иностранного инвестора, по целевому назначению, т. е. на финансирование капитальных вложений производственного назначения;

- поступившие от иностранного инвестора денежные средства должны быть использованы заказчиком-застройщиком в течение одного календарного года с момента их получения.

Следовательно, доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде обязательств (кредиторской задолженности), выраженных в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса, установленного Центральным банком РФ, в части сумм денежных средств, поступивших в счет оплаты подрядных работ, заказчиком-застройщиком не учитываются. Указанные денежные средства относятся к средствам целевого финансирования на основании пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Данная позиция также подтверждается Письмом Минфина России от 18.01.2008 N 03-03-06/4/1. Что касается курсовой разницы, возникающей от переоценки кредиторской задолженности в части сумм вознаграждения заказчика-застройщика, то она признается его внереализационным доходом и учитывается при исчислении налога на прибыль на основании пп. 1 п. 11 ст. 250 НК РФ.

Е. Н.Юрова

Консалтинговая группа "ИнтерСофт"

14.07.2008