Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения - доходы), заключила с учредителем - физическим лицом (100%-ная доля в уставном капитале) договор безвозмездного пользования имуществом сроком на 1 год. По договору физическое лицо - ссудодатель предоставляет организации-ссудополучателю во временное пользование имущество (оборудование для полиграфической деятельности). Полученное имущество не будет в течение года передаваться организацией третьим лицам. По окончании срока договора ссудополучатель должен вернуть ссудодателю имущество в исправном состоянии. Облагается ли данная операция единым налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН?

Ответ: Согласно п. 1 ст. 689 Гражданского кодекса РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. В п. 1 ст. 690 ГК РФ определено, что право передачи вещи в безвозмездное пользование принадлежит ее собственнику и иным лицам, уполномоченным на то законом или собственником.

В соответствии с п. 2 ст. 689 ГК РФ к договору безвозмездного пользования соответственно применяются правила, предусмотренные ст. 607, п. 1 и абз. 1 п. 2 ст. 610, п. п. 1 и 3 ст. 615, п. 2 ст. 621, п. п. 1 и 3 ст. 623 ГК РФ.

В практике часто возникает вопрос: является ли передача имущества в безвозмездное пользование доходом для целей налогообложения?

Согласно ст. 346.15 Налогового кодекса РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. Действительно, контролирующие органы могут признать выгоду от безвозмездного пользования имуществом внереализационным доходом организации, ссылаясь на п. 8 ст. 250 НК РФ, в соответствии с которым безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права признаются внереализационными доходами.

Однако пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, в свою очередь, позволяет не учитывать в составе доходов имущество, полученное безвозмездно:

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Кроме того, согласно тому же пункту полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Однако ст. 251 НК РФ не предусматривает исключения из налоговой базы доходов в виде стоимости безвозмездно полученных имущественных прав (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ предусматривает только исключение дохода в виде стоимости безвозмездно полученного от учредителя имущества, а имущественные права в соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ к имуществу не относятся). Таким образом, стоимость полученных прав пользования имуществом включается организацией в налоговую базу по единому налогу на дату подписания акта о передаче имущественных прав.

Другой довод в подтверждение данной позиции состоит в следующем. Получив имущество во временное пользование, пусть даже безвозмездно, предприятие приобретает право использовать это имущество. Так как право собственности на имущество остается у передающей стороны (т. е. у учредителя), налогоплательщик-получатель, по мнению финансовых органов, получает безвозмездное право пользования имуществом.

Установленный п. 8 ст. 250 НК РФ принцип исчисления дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке имущественного права, в том числе права пользования вещью.

Иными словами, так как перехода прав собственности в рассматриваемом случае нет, положения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ применить нельзя. Соответственно, получатель должен учитывать право пользования имуществом в составе внереализационных доходов.

Аналогичное мнение неоднократно высказано Минфином России в Письмах от 06.06.2006 N 03-03-04/4/100, от 19.04.2006 N 03-03-04/1/359, от 20.11.2007 N 03-11-04/2/278, от 25.01.2008 N 03-11-04/2/13, от 06.03.2008 N 03-11-05/54. Кроме того, Минфин России отмечает, что данный вывод подтверждается Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 (п. 2 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Итак, организация, получившая от своего учредителя по договору безвозмездного пользования право пользования имуществом (т. е. имущественное право), учитывает в целях налогообложения доход в виде безвозмездного права пользования данным имуществом, размер которого определяется исходя из рыночных цен с учетом положений ст. 40 НК РФ.

Н. В.Вахитова

Аудиторская компания "Верген Аудит"

16.07.2008