Организация заключила в марте 2008 г. договор коллективного страхования от несчастных случаев на 1 год (до марта 2009 г.). Страховые выплаты предусмотрены в случае смерти или потери трудоспособности. Страховые взносы не превышают 15 000 руб. и составляют менее 3% от расходов на оплату труда. Страховая премия уплачивается двумя равными частями в апреле и сентябре 2008 г. В соответствии с договором при приеме и (или) увольнении сотрудника заключается дополнительное соглашение к договору страхования. После заключения дополнительного соглашения страховая компания доначисляет страховой взнос на вновь принятого сотрудника или возвращает часть суммы взноса за уволившегося. Как в таком случае учитываются расходы по страхованию в бухгалтерском учете и в целях исчисления налога на прибыль? Необходимо ли первоначальный взнос для целей налогового учета распределять на расходы равномерно в течение периода страхования? С какой даты начинать списание - с начала действия договора или уплаты платежа? Как определить период списания и рассчитать сумму, включаемую в расходы? Как учитываются последующие доплаты и возвраты по страховым взносам? Можно ли в бухгалтерском учете распределять данные расходы аналогично налоговому учету?

Ответ: Правовая информация. Страхование осуществляется на основании договоров имущественного или личного страхования, заключаемых гражданином или юридическим лицом (страхователем) со страховой организацией (страховщиком) (п. 1 ст. 927 Гражданского кодекса РФ). Страхование осуществляется в форме добровольного страхования и обязательного страхования (п. 2 ст. 3 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации").

Договор страхования, если в нем не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса (п. 1 ст. 957 ГК РФ).

Налог на прибыль. В соответствии с п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ.

В случаях добровольного страхования данные суммы относятся к расходам на оплату труда (уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль), в частности, по договорам:

- добровольного личного страхования, заключаемым на случай смерти застрахованного лица (п. 16 ст. 255 НК РФ, вид страхования - добровольное личное страхование жизни);

- добровольного личного страхования, заключаемым на случай причинения вреда здоровью застрахованного лица (п. 16 ст. 255 НК РФ, вид страхования - добровольное личное страхование от несчастных случаев и болезней).

Таким образом, страховые платежи (взносы) по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемые исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или причинения вреда здоровью застрахованного лица, в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ включаются в расходы на оплату труда и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

При этом по добровольному страхованию существуют ограничения. Взносы, уплачиваемые работодателем по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, нормируются. Они включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 000 руб. в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников (абз. 10 п. 16 ст. 255 НК РФ).

При расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ, в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные настоящим пунктом.

Кроме того, в пп. 48.2 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что в целях исчисления налога на прибыль совокупная сумма взносов, указанных в абз. 10 п. 16 ст. 255 НК РФ, и взносов по договорам добровольного личного страхования в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы за первые два дня нетрудоспособности не должна превышать 3% суммы расходов на оплату труда.

Таким образом, для определения предельного размера расходов на рассматриваемые цели, учитываемые при формировании налогооблагаемой прибыли, используются данные о расходах на оплату труда по организации без учета сумм платежей (взносов), предусмотренных п. 16 ст. 255 НК РФ. Отсюда можно сделать вывод: чтобы определить сумму расходов на оплату труда, от величины которой необходимо исчислить предельный трехпроцентный норматив затрат, используются данные о расходах на оплату труда в целом по организации. То же следует и из буквального прочтения положений п. 6 ст. 255 НК РФ.

Кроме того, если договор страхования охватывает два налоговых периода (заключен не на календарный год), то расходы на оплату труда для определения предельного размера расходов на рассматриваемые цели исчисляются нарастающим итогом начиная с даты фактического перечисления первого страхового взноса в пределах данного налогового периода согласно п. 3 ст. 318 НК РФ и начиная со следующего налогового периода до окончания действия договора страхования (Письмо УФНС России по г. Москве от 28.02.2007 N 28-11/018463.2).

Расходы на страхование могут быть включены организацией в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, при условии соответствия критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, т. е. они должны быть обоснованны, документально подтверждены и произведены в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

К документам, подтверждающим расходы организации на страхование, могут быть отнесены следующие документы: договоры на страхование, программа страхования, страховой полис.

При применении метода начисления согласно п. 6 ст. 272 НК РФ расходы по добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов.

Если договором страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

При уплате страховых сумм несколькими платежами расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Это правило действует с 1 января 2008 г. благодаря тем поправкам, которые были внесены в п. 6 ст. 272 НК РФ Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ. Это значит, что ежемесячно в состав текущих расходов следует включать часть страховых взносов пропорционально количеству календарных дней в месяце. Указанные расходы являются косвенными, т. е. в полном объеме относятся к расходам того периода, в котором они произведены.

Таким образом, определение периода списания расходов для целей налогообложения и расчет суммы, включаемой в расходы, происходят следующим образом.

При условии уплаты страховой премии двумя платежами для целей налогового учета первоначальный (и второй) взнос учитывать в расходах следует равномерно в течение периода страхования пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (в данном месяце).

Списание расходов на добровольное личное страхование работников начинается с начала срока действия договора, которым считается дата уплаты первого платежа.

Как сказано в абз. 8 п. 16 ст. 255 НК РФ, в случае внесения изменений в условия договора страхования жизни, а также договора добровольного пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников), если в результате таких изменений условия договора перестают соответствовать требованиям настоящего пункта или в случае расторжения указанных договоров в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников), взносы работодателя по таким договорам в отношении соответствующих работников, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с даты внесения таких изменений в условия указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров либо их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, т. е. чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).

Иными словами, основания для обложения налогом на прибыль взносов, ранее включенных в состав расходов, возникают с момента внесения таких изменений, в результате которых указанный договор перестает соответствовать нормам п. 16 ст. 255 НК РФ.

Таким образом, если в перечень застрахованных лиц вносятся изменения в связи с приемом и увольнением работников, которые не затрагивают существенные условия договора (срок, количество застрахованных и т. п.), страховые взносы по таким договорам также принимаются в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (Письма Минфина России от 18.12.2007 N 03-03-06/1/869, от 10.10.2007 N 03-03-06/1/709, от 29.06.2007 N 03-03-06/1/444, от 13.03.2006 N 03-03-04/2/61, от 18.12.2006 N 03-03-04/2/260, УФНС России по г. Москве от 28.02.2007 N 28-11/018463.1).

Следовательно, в случае внесения изменений в список лиц, застрахованных по договору добровольного личного страхования, оснований для непризнания взносов по такому договору в составе расходов на оплату труда не имеется при соблюдении прочих необходимых условий, предусмотренных п. 16 ст. 255 НК РФ. По мнению специалистов финансового ведомства, при увольнении или приеме на работу новых сотрудников организация может менять список застрахованных лиц. Но при этом должны выполняться следующие условия:

- договор добровольного личного страхования предусматривает выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица;

- страховые взносы по договору не превышают 3% от расходов на оплату труда;

- при изменении списка застрахованных лиц не должны происходить изменения или прекращение срока действия этого договора.

В случае внесения изменений в список застрахованных лиц, которые затрагивают существенные условия договора (в частности, будет изменено количество застрахованных лиц), существуют налоговые риски непризнания данных расходов (на сумму взносов за вновь принятых сотрудников) для целей налогообложения прибыли как не удовлетворяющих требованиям, изложенным нами выше. Возврат сумм страховых взносов за уволившихся сотрудников следует признать в составе внереализационных доходов.

Бухгалтерский учет. Перечисление страховых взносов страховой компании отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию", в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Расходы организации на оплату предусмотренных коллективным договором страховых взносов по договору добровольного страхования работников являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Данные расходы признаются при наличии условий, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99, в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18 ПБУ 10/99).

При единовременном перечислении 1/2 части страховой премии расходы на ее оплату отражаются в учете в составе расходов будущих периодов, для учета которых предусмотрен счет 97 "Расходы будущих периодов" (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Инструкция по применению Плана счетов).

При этом производится бухгалтерская запись по дебету счета 97 и кредиту счета 76, субсчет 76-1.

Списание расходов будущих периодов производится в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.

В рассматриваемом случае расходы на оплату 1/2 части страховой премии списываются равномерно в течение 6 месяцев начиная с апреля 2008 г. пропорционально количеству дней действия договора в каждом текущем месяце.

При ежемесячном списании пропорционально количеству дней данная сумма рассчитывается так: 7500 руб. x количество дней месяца / (366 : 2) (или 365 : 2) дн.

В бухгалтерском учете списание расходов будущих периодов отражается по кредиту счета 97 в корреспонденции со счетом учета расходов, например счетом 20 "Основное производство".

Таким образом, как следует из вышеизложенного, расходы на добровольное личное страхование работников и в налоговом, и в бухгалтерском учете распределяются аналогично, т. е. равномерно пропорционально сроку действия договора в текущем месяце.

В бухгалтерском учете в апреле и сентябре 2008 г. будут сделаны следующие записи:

Дебет 76 Кредит 51 - 7500 руб. - перечислены страховые взносы;

Дебет 97 Кредит 76 - 7500 руб. - отражены в составе расходов будущих периодов страховые взносы.

Далее ежемесячно с апреля 2008 г. по сентябрь 2008 г., а затем с сентября 2008 г. по март 2009 г. бухгалтер делает записи (в том числе и в случае изменения списка застрахованных лиц, но без изменения их общего количества, например: двое сотрудников уволены, одновременно двое новых сотрудников приняты):

Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 97 - (7500 руб. : 183 календ. дн. x количество дней в текущем месяце, в том числе и в неполном) - включена в состав затрат часть страховых взносов. При этом в налоговом учете продолжают действовать требования о 3-процентном нормировании и сумме 15 000 руб. в среднем на одного застрахованного.

Как вы указываете, после заключения дополнительного соглашения страховая компания доначисляет страховой взнос на вновь принятого сотрудника или возвращает часть суммы взноса за уволившегося.

Если происходит изменение существенных условий договора (изменение количества застрахованных лиц в сторону увеличения или уменьшения), то в бухгалтерском учете это будет отражено следующим образом:

Дебет 76 Кредит 51 - отражена уплата дополнительного страхового взноса на вновь принятого сотрудника;

Дебет 91.2 Кредит 76 - сумма доначисленного страхового взноса отнесена в состав прочих расходов (в налоговом учете - не принимается для целей исчисления налога на прибыль)

или

Дебет 51 Кредит 76 - отражен возврат страховой компанией части суммы страхового взноса за уволившегося сотрудника;

Дебет 76 Кредит 91.1 - сумма возврата отражена в составе прочих доходов (в налоговом учете - в составе внереализационных доходов).

Таким образом, при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций добровольного личного страхования сотрудников рекомендуем учитывать приведенную выше информацию.

Н. В.Вахитова

Аудиторская компания "Верген Аудит"

16.07.2008