Организацией принято на учет, введено в эксплуатацию и используется в качестве основного средства здание котельной. Документы на госрегистрацию права собственности поданы, но по причинам, не зависящим от организации, в регистрации отказано. Учитывается ли указанное имущество при определении налоговой базы по налогу на имущество?

Ответ: Решение затронутого вопроса лежит в рамках индивидуального подхода к налогоплательщику на основании имеющихся у него документов.

Например, если причиной отказа в регистрации прав собственности на объект недвижимости является непредставление каких-либо документов в органы Росрегистрации, то в отношении котельной налог должен уплачиваться.

Если же отказано по другим причинам, например в случае признания незаконности строительства или совершенной сделки с объектом недвижимого имущества, то налогообложение должно производиться до решения вопроса соответствующими органами (или судом) о праве собственности на котельную.

В связи с этим обратите внимание, что Минфин России выпустил Письмо от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, в котором разъясняется порядок налогообложения фактически эксплуатируемых объектов недвижимости (в том числе объектов строительства и объектов купли-продажи) до государственной регистрации прав на них. При этом данное Письмо направлено в ФНС России для использования в работе.

Суть Письма заключается в следующем. Объекты строительства, введенные в эксплуатацию, подлежат налогообложению с момента передачи документов на государственную регистрацию прав, а объекты купли-продажи - с момента государственной регистрации прав на объекты недвижимости. В том случае, если владелец недвижимости не инициирует подачу документов на государственную регистрацию прав на объект недвижимости, то организация также должна привлекаться к уплате налога.

Важно, что ВАС РФ Решением от 17.10.2007 N 8464/07, а также Определением от 14.02.2008 N 758/08 подтвердил, что разъяснения, данные Минфином России в этом Письме, не противоречат Налоговому кодексу РФ. По мнению ВАС РФ, факт отсутствия государственной регистрации права собственности в связи с тем, что налогоплательщик не реализовал свое право на своевременное оформление недвижимого имущества в свою собственность, не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета и налогообложения спорного имущества в порядке, установленном налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете.

Полагаем, что, рассматривая данную проблему, ВАС РФ учел норму ст. 4 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", согласно которой во всех случаях, когда закон предусматривает государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, такая регистрация является обязательной.

Уклонение от государственной регистрации прав собственности на объект недвижимости приводит к недобросовестности приобретателя недвижимости при выполнении своих гражданских обязанностей и, как следствие, к невозможности соблюдать последовательность и своевременность ведения бухгалтерского учета и своевременность отражения хозяйственных операций, поскольку отсутствует документ о государственной регистрации прав.

Действительно, порядок ведения бухгалтерского учета основных средств и составления бухгалтерской отчетности не предусматривает такие ситуации, поскольку рассчитан на добросовестных приобретателей недвижимости. Кроме того, приказы Минфина России являются техническими документами по отражению финансово-хозяйственных операций, поэтому в случае отклонения от установленных норм и правил сущность объекта недвижимости должна определяться его экономическим содержанием, поскольку своевременность оформления государственной регистрации прав на объект недвижимости зависит исключительно от волеизъявления приобретателей недвижимости.

При этом ВАС РФ впервые в отношении писем Минфина России указал на то, что данное Письмо Минфина России отвечает признакам нормативного правового акта, поскольку оно направлено налоговым органам для руководства в работе, а обязанность налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России следует из пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ. Кроме того, ВАС РФ отмечено, что данное Письмо порождает последствия для неопределенного круга лиц.

Подтверждение правильности позиции Минфина России имеется и в других решениях судов.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 14.12.2004 N 451-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Палаты Представителей Законодательного Собрания Свердловской области о проверке конституционности пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что по смыслу п. 1 ст. 38 и ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество организаций являются элементы обособленного имущества юридического лица, учитываемые на его балансе в качестве основных средств, то есть таких активов организации, которые составляют экономическую базу ее предпринимательской деятельности.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.08.2006 N А38-5824/-17/499-2005 касалось ситуации, когда организация включила в налоговую базу стоимость принятого в эксплуатацию объекта капитального строительства только после получения свидетельства о государственной регистрации, что налоговыми органами было определено как нарушение налогового законодательства. Суд вынес решение в пользу налоговых органов, определив, что для принятия объекта на учет в качестве основного средства требуется соблюдение условий, перечисленных в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и наличие акта (накладной) приемки-передачи основных средств, технических паспортов и документов на приобретение, сооружение, перемещение и выбытие объекта.

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 04.09.2006 N Ф08-3930/2006-1681А суд указал, что обстоятельства подачи документов для государственной регистрации права собственности на здание не влияют на возникновение объекта налогообложения по налогу на имущество.

Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 06.09.2006 N А44-467/2006-9 суд признал правомерным доначисление налога на имущество организаций в связи с фактической эксплуатацией имущества до момента государственной регистрации.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.11.2006 N А33-30897/05-Ф02-5873/06-С1 суд сделал вывод о том, что внесенное в качестве дополнительного вклада в уставный капитал здание, не прошедшее государственную регистрацию и принятое к бухгалтерскому учету на счете 01 "Основные средства", является основным средством, поскольку отвечает требованиям, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01. Последующее отражение объекта на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" не имеет правового значения, поскольку здание подлежало отражению на счете 01. При этом определено, что факт отсутствия государственной регистрации права собственности в связи с тем, что налогоплательщик не реализовал свое право на оформление имущества в собственность, не является основанием для освобождения общества от обязанности учета и налогообложения спорного имущества в порядке, предусмотренном налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете.

Н. А.Гаврилова

Заместитель начальника

отдела имущественных

и прочих налогов

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Минфина России

17.07.2008