В ходе налоговой проверки индивидуального предпринимателя, осуществляющего деятельность, связанную с игорным бизнесом, налоговый орган установил неуплату налогоплательщиком налога на доходы физических лиц и единого социального налога с доходов, полученных от осуществляемой налогоплательщиком деятельности. При этом налог на игорный бизнес за проверяемые периоды был исчислен и уплачен налогоплательщиком в полном объеме и своевременно. Налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДФЛ и ЕСН. Правомерно ли данное решение налогового органа?

Ответ: Пунктом 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ установлена налоговая ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).

В соответствии со ст. 364 НК РФ игорным бизнесом признается предпринимательская деятельность, связанная с извлечением организациями или индивидуальными предпринимателями доходов в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и (или) пари, не являющаяся реализацией товаров (имущественных прав), работ или услуг.

В силу ст. 365 НК РФ налогоплательщиками налога на игорный бизнес признаются организации или индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса.

В соответствии с п. 1 ст. 366 НК РФ объектами налогообложения по налогу на игорный бизнес признаются игровой стол, игровой автомат, касса тотализатора, касса букмекерской конторы.

По каждому из объектов налогообложения, указанных в ст. 366 НК РФ, налоговая база определяется отдельно как общее количество соответствующих объектов налогообложения (ст. 367 НК РФ).

На основании п. 1 ст. 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно ст. 209 НК РФ объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный ими от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

В силу п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются налогоплательщиками единого социального налога.

Объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением (п. 2 ст. 236 НК РФ).

В силу п. 3 ст. 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков, указанных в пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями гл. 25 НК РФ.

Из изложенного можно сделать вывод, что объект налогообложения и налоговая база у налога на игорный бизнес, налога на доходы физических лиц и единого социального налога разные.

Положения ст. ст. 217 и 238 НК РФ, устанавливающие перечень доходов, не подлежащих налогообложению соответственно налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом, не устанавливают, что от обложения данными налогами освобождаются суммы, получаемые индивидуальными предпринимателями от осуществляемой ими предпринимательской деятельности в сфере игорного бизнеса.

Кроме того, необходимо учитывать следующее.

В соответствии с п. п. 3 и 4 ст. 13 НК РФ к федеральным налогам и сборам относятся налог на доходы физических лиц и единый социальный налог.

На основании п. 2 ст. 12 НК РФ федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены НК РФ и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации, если иное не предусмотрено п. 7 ст. 12 НК РФ.

В силу п. 2 ст. 14 НК РФ налог на игорный бизнес является региональным налогом.

На основании п. 3 ст. 12 НК РФ региональными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и законами субъектов Российской Федерации о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации, если иное не предусмотрено п. 7 ст. 12 НК РФ.

Региональные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях субъектов Российской Федерации в соответствии с НК РФ и законами субъектов Российской Федерации о налогах.

При установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Иные элементы налогообложения по региональным налогам и налогоплательщики определяются НК РФ.

Законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации законами о налогах в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения.

Следовательно, НК РФ не предусмотрено, что уплата регионального налога - налога на игорный бизнес исключает (заменяет) уплату федеральных налогов - налога на доходы физических лиц и единого социального налога.

Согласно ст. 18 НК РФ специальные налоговые режимы устанавливаются НК РФ и применяются в случаях и порядке, которые предусмотрены НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах. Специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных ст. ст. 13 - 15 НК РФ.

Игорный бизнес (деятельность по организации игорного бизнеса) не поименован в ст. 18 НК РФ, а следовательно, плательщики этого налога несут права и обязанности по уплате всех остальных налогов, в том числе НДФЛ и ЕСН.

Главой 29 НК РФ также никаких льгот на освобождение индивидуальных предпринимателей от уплаты других видов налогов не предусмотрено.

На основании вышеизложенного индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса, являются плательщиками налога на доходы физических лиц и единого социального налога в порядке, предусмотренном гл. 23 и 24 НК РФ, по суммам доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности.

Правомерность данных выводов также подтверждается судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 12.12.2007 N Ф03-А51/07-2/4461 и ФАС Северо-Западного округа от 21.08.2007 N А42-8386/2006).

Таким образом, решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДФЛ и ЕСН правомерно в случае, если имеются доказательства неуплаты им данных налогов с сумм доходов, полученных от осуществляемой налогоплательщиком деятельности в сфере игорного бизнеса.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

30.07.2008