В настоящее время организация (заказчик-застройщик) осуществляет строительство нежилого объекта. Для финансирования привлекаются инвесторы, которым после сдачи объекта в эксплуатацию будет предоставлена в собственность часть площадей. Отношения с инвесторами оформляются в форме договора инвестирования. Каковы будут последствия по НДС, если налоговый орган при проверке переквалифицирует заключенный договор инвестирования в договор купли-продажи недвижимости?

Ответ: При переквалификации сделки налоговые органы проводят сопоставление реальных намерений сторон при заключении сделки и фактического договора, который был подписан сторонами и отражен в целях налогообложения.

Переквалификация договора инвестирования в договор купли-продажи будущей недвижимости влечет следующие последствия:

- доначисление НДС (со всех средств, полученных в периоде финансирования от инвесторов);

- начисление штрафов и пеней за несвоевременную уплату НДС в бюджет.

Обоснование: В целях исчисления налогов в отношении конкретной гражданско-правовой сделки осуществляется ее квалификация, то есть отнесение сделки к определенному виду.

Первоначальная квалификация проводится сторонами сделки на этапе ее заключения. Последующая квалификация (переквалификация) сделки осуществляется налоговым органом в рамках мероприятий налогового контроля.

При переквалификации сделки налоговые органы проводят сопоставление реальных намерений сторон при заключении сделки и фактического договора, который был подписан сторонами и отражен в целях налогообложения.

Согласно положениям гражданского законодательства:

- мнимая сделка - сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия (п. 1 ст. 170 Гражданского кодекса РФ);

- притворная сделка - сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки применяются относящиеся к ней правила (п. 2 ст. 170 ГК РФ).

И мнимая, и притворная сделки являются ничтожными в силу закона (ст. 170 ГК РФ).

Поскольку в рассматриваемом случае очевидно намерение сторон инвестиционного договора создать реальный объект нежилой недвижимости, применимыми в данном случае являются лишь положения о притворных сделках.

В такой ситуации налоговые органы, переквалифицируя сделку, будут указывать на заключение налогоплательщиками инвестиционного договора для того, чтобы прикрыть сделку купли-продажи недвижимости и получить необоснованную налоговую выгоду.

В этой связи ВАС РФ указал, что для обеспечения поступления в бюджет налогов в полном объеме налоговый орган вправе, руководствуясь ст. 170 ГК РФ, предъявить требование о признании заключенных налогоплательщиком сделок недействительными как сделок, совершенных лишь для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия (мнимых), либо с целью прикрыть другую сделку (притворных). Оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, должна производиться налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством (Постановление Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации").

При установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь пп. 3 п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (начисленных пеней, штрафов).

При этом, поскольку ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом (п. 1 ст. 166 ГК РФ), суд решает вопрос об обоснованности указанной переквалификации в рамках рассмотрения налогового спора и в том случае, когда изменение налоговым органом юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика основано на оценке сделок в качестве мнимых или притворных (ст. 170 ГК РФ).

Если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел их не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи (п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").

Кроме того, при оценке наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика суд изучает обстоятельства, свидетельствующие о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Если главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, суд может признать налоговую выгоду необоснованной (п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ N 53).

Налогообложение договора инвестирования и сделки по купле-продаже будущего объекта недвижимости кардинально отличается. Поэтому переквалификация договора повлечет для организации изменение налоговых обязательств.

Налогообложение по договору инвестирования на момент поступления денежных средств от инвестора производится по следующим правилам.

НДС. Согласно пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, не признается реализацией товаров, работ или услуг. При этом пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ предусматривает, что операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ, не признаются объектом налогообложения по НДС. То есть передача денежных средств от инвестора заказчику-застройщику в рамках договора инвестирования не признается объектом налогообложения по НДС.

Налог на прибыль. В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ к средствам целевого финансирования, не учитываемым в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, относится в том числе имущество, полученное в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов. То есть денежные средства, полученные от инвестора, в данном случае не будут облагаться налогом на прибыль организаций.

Налогообложение по договору купли-продажи будущего объекта недвижимости на момент поступления денежных средств от покупателя производится по следующим правилам.

НДС. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

При этом п. 1 ст. 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. То есть по договору купли-продажи будущего объекта недвижимости НДС необходимо будет исчислить в том налоговом периоде, когда поступила предоплата от покупателя.

Налог на прибыль. Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Пункт 3 ст. 271 предусматривает, что для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. То есть по договору купли-продажи будущего объекта недвижимости дата получения от покупателя предоплаты не будет являться моментом получения дохода по налогу на прибыль.

Принимая во внимание вышесказанное, при переквалификации инвестиционного договора в договор купли-продажи недвижимости заказчику-застройщику будет:

- доначислен НДС с аванса (в периоде получения от инвесторов финансирования);

- начислены штрафы и пени за несвоевременную уплату НДС в бюджет.

А. Н.Хованская

Консалтинговая компания "МАРСЕС"

15.11.2013