Вправе ли строительная организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы", не учитывать суммы оплаты заказчиками работ, которые должны быть выплачены субподрядным организациям, на основании пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ?

Ответ: Согласно п. 1 ст. 702 Гражданского кодекса РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

При этом, если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика (п. 1 ст. 706 ГК РФ).

В силу п. 1 ст. 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

Согласно п. 2 указанной статьи договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ. Правила о договоре строительного подряда применяются также к работам по капитальному ремонту зданий и сооружений, если иное не предусмотрено договором.

Согласно ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Объектами налогообложения, в силу п. 1 ст. 346.14 Налогового кодекса РФ, признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов.

Статья 346.15 НК РФ раскрывает порядок определения доходов, при этом согласно п. 1 данной статьи при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

В силу пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Минфин России в Письме от 29.05.2007 N 03-11-04/2/146 разъясняет, что при исчислении налогоплательщиком-комиссионером, применяющим упрощенную систему налогообложения, объема полученных доходов в целях ст. 346.13 НК РФ денежные суммы, которые указанная организация на основании заключенного договора комиссии передает комитенту, не учитываются. Аналогичную позицию Минфин России выразил в Письме от 28.04.2004 N 04-03-11/67.

Однако из смысла ст. 990 ГК РФ следует, что предметом договора комиссии являются услуги, в то время как предметом договора строительного подряда являются строительные работы, из чего следует, что договор строительного подряда не является аналогичным договором и к нему нельзя применить пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Кроме того, в Письме Минфина России от 13.01.2005 N 03-03-02-04/1-5 указано, что оплата услуг субподрядных организаций является для генерального подрядчика его расходами на приобретение работ (услуг) производственного характера, выполненных сторонними организациями. Глава 26.2 НК РФ не предусматривает возможности уменьшения полученных доходов на какие-либо расходы (за изъятиями, установленными п. 3 ст. 346.21 НК РФ) при определении налоговой базы организациями, применяющими УСН с объектом налогообложения "доходы".

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 02.05.2007 N Ф08-2251/2007-911А суд, указав, что генеральный подрядчик должен учитывать доходы в виде сумм оплаты, полученных от заказчика для субподрядных организаций, исходил из различий между договором строительного подряда и договорами, указанными в пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Таким образом, строительная организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы", должна учитывать суммы оплаты заказчиками работ, которые должны быть выплачены субподрядным организациям.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

12.08.2008