Организация выплатила работнику отпускные и, удержав с указанного дохода НДФЛ, перечислила сумму налога в бюджет не на следующий день после фактического получения работником отпускных, а в последний день месяца, за который был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором. В результате проведенной налоговой проверки налоговый орган вынес решение о привлечении налогового агента к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, а также начислил пени за несвоевременное перечисление НДФЛ в бюджет. Правомерны ли действия налогового органа?

Ответ: На основании п. 6 ст. 226 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

В соответствии с п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

По мнению Минфина России, изложенному в Письмах от 06.03.2008 N 03-04-06-01/49 и от 24.01.2008 N 03-04-07-01/8, оплата отпуска не является выплатой дохода за выполнение трудовых обязанностей, поскольку в соответствии со ст. ст. 106 и 107 Трудового кодекса РФ отпуск - это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей. Следовательно, дата фактического получения доходов в виде оплаты отпуска определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты этих доходов, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках, независимо от того, за какой месяц она была начислена.

Необходимо отметить, что в арбитражной практике нет единого подхода к рассматриваемой проблеме. Кроме того, в решениях некоторых федеральных арбитражных судов прослеживается непоследовательность в рассмотрении аналогичных ситуаций.

В частности, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 20.02.2008 по делу N А05-5345/2007 поддержал позицию Минфина России, указав на то, что дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска должна определяться в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ.

Аналогичную позицию высказал и ФАС Центрального округа в Постановлении от 09.11.2007 по делу N А14-16375-2006/581/28.

Однако позднее ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 13.03.2008 по делу N А56-17909/2007, рассматривая аналогичную ситуацию, указал, что оплата отпуска относится к заработной плате работника. Подобный вывод сделан на основании следующего.

Статьей 114 ТК РФ предусмотрено предоставление работникам ежегодного отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка.

Согласно ст. 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

При этом ст. 136 ТК РФ предусматривает порядок, место и сроки выплаты заработной платы, в том числе определяя срок оплаты отпуска.

Следовательно, как указал суд, при определении даты фактического получения дохода в виде оплаты отпуска правомерно руководствоваться п. 2 ст. 223 НК РФ.

Подобная позиции также высказывается в Постановлениях ФАС Уральского округа от 04.03.2008 по делу N А60-25037/07 и ФАС Центрального округа от 15.12.2006 по делу N А23-1664/06А-14-123.

По нашему мнению, учитывая во взаимосвязи положения ст. ст. 114, 129 и 136 ТК РФ, можно сделать вывод о том, что понятия оплаты труда и оплаты отпуска нельзя рассматривать как имеющие различную правовую природу, а суммы отпускных не могут быть выделены из системы оплаты труда в качестве доходов, не относящихся к указанной системе.

Учитывая изложенное, полагаем, что в рассматриваемой ситуации начисление налоговым органом пени за несвоевременное перечисление НДФЛ неправомерно. Однако, учитывая позицию Минфина России, а также отсутствие единообразия в применении арбитражными судами норм, регламентирующих данную ситуацию, предлагаем налоговому агенту самостоятельно оценить риски и выработать позицию на основании представленной информации.

По вопросу привлечения налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ за неперечисление НДФЛ в установленный срок необходимо отметить следующее.

ФНС России в Письме от 26.02.2007 N 04-1-02/145@ отметила, что налоговый агент, удержавший у налогоплательщика НДФЛ, но не перечисливший суммы такого налога в установленный НК РФ срок, подлежит привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, независимо от последующего перечисления налоговым агентом таких сумм налога в более поздние сроки.

Подобная позиция, по нашему мнению, представляется противоречащей ст. 106 НК РФ, согласно которой налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

Как следует из ст. 123 НК РФ, налоговая ответственность предусмотрена за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, а не за несвоевременное исполнение указанной обязанности.

Указанное мнение подтверждается арбитражной практикой. В частности, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 26.06.2008 по делу N А12-16660/07-С36 отметил, что несвоевременное перечисление указанной суммы налога, допущенное налоговым агентом, не влечет ответственности по ст. 123 НК РФ, так как буквальное толкование данной нормы позволяет сделать вывод, что законодатель не установил зависимости факта исполнения налоговым агентом обязанности по перечислению налога от срока его перечисления. Статья 123 НК РФ не содержит в качестве основания для привлечения к ответственности несвоевременное перечисление налога налоговым агентом.

Аналогичная позиция отражена в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 12.05.2008 по делу N А17-6144/2007-05-20 и ФАС Западно-Сибирского округа от 05.08.2008 N Ф04-4741/2008(9240-А45-19).

Следовательно, в случае несвоевременного перечисления НДФЛ в бюджет налоговый агент, как видим, может быть привлечен налоговым органом к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ. Однако, учитывая арбитражную практику, подобное решение налогового органа, очевидно, будет признано судом неправомерным.

П. С.Долгополов

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

18.08.2008