Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", заключила договор аренды транспортного средства без экипажа с транспортной организацией. Какие расходы, связанные с этим договором, она вправе учитывать в 2009 г. при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением указанного специального налогового режима?

Ответ: В соответствии со ст. 642 Гражданского кодекса РФ по договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации.

Согласно ст. 644 ГК РФ арендатор в течение всего срока договора аренды транспортного средства без экипажа обязан поддерживать надлежащее состояние арендованного транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта.

Если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства без экипажа, арендатор несет расходы на содержание арендованного транспортного средства, его страхование, включая страхование своей ответственности, а также расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией (ст. 646 ГК РФ).

Подпунктами 3, 4, 5 и 7 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ установлено, что при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на следующие расходы:

- расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);

- арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество;

- материальные расходы;

- расходы на все виды обязательного страхования работников, имущества и ответственности, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (в ред. Федерального закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации", вступающего в силу с 1 января 2009 г.).

В силу абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, указанные в пп. 5 и 7 п. 1 данной статьи, принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. ст. 254 и 263 НК РФ.

Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", вступающим в силу с 1 января 2009 г., пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ изложен в новой редакции.

Согласно данному подпункту (в ред. Закона N 158-ФЗ) к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии.

Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством РФ) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (п. 2 ст. 263 НК РФ).

Таким образом, организация (арендатор), применяющая УСН, вправе учитывать при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением этого специального налогового режима, следующие расходы, связанные с договором аренды транспортного средства без экипажа:

- расходы на капитальный и текущий ремонт арендованного транспортного средства (ст. 644 ГК РФ и пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);

- расходы в виде арендной платы за арендованное транспортное средство (ст. 642 ГК РФ и пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);

- расходы на обязательное страхование арендованного транспортного средства, включая ОСАГО, если договором аренды обязанность по оплате этих расходов не возложена на иных лиц (ст. 646 ГК РФ, пп. 7 п. 1 и абз. 2 п. 2 ст. 346.16, п. 2 ст. 263 НК РФ);

- расходы на приобретение горюче-смазочных материалов (ст. 646 ГК РФ, пп. 5 п. 1 и абз. 2 п. 2 ст. 346.16, пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Указанные расходы учитываются после их фактической оплаты. При этом расходы на приобретение ГСМ признаются после оплаты независимо от даты списания их в производство. Это следует из норм пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ в редакции Закона N 155-ФЗ.

Все вышеперечисленные расходы учитываются при условии их соответствия требованиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, т. е. признания их обоснованными и документально подтвержденными затратами, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (абз. 1 п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

До 1 января 2009 г. расходы на страхование ответственности не были прямо упомянуты в закрытом перечне расходов, предусмотренном ст. 346.16 НК РФ, поэтому правомерность их включения в состав расходов следовало доказывать в судебном порядке. Положительная для налогоплательщиков судебная практика по указанному вопросу отражена в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 19.09.2006 N А12-23912/05-С3 и ФАС Уральского округа от 27.11.2006 N Ф09-10447/06-С1.

В абз. 1 п. 2 ст. 346.16 НК РФ в ранее действовавшей редакции имелось противоречивое указание в отношении порядка признания расходов на приобретение сырья и материалов, в связи с чем было не ясно, с какого момента они могут быть включены в состав расходов: после их оплаты или после оплаты по мере списания их в производство. Письмом Минфина России от 05.06.2007 N 03-11-04/2/159 было дано разъяснение, что расходы по приобретению сырья и материалов признаются по мере их оплаты. Во изменение указанного Письма в Письме Минфина России от 01.08.2007 N 03-11-04/2/195 сообщалось, что расходы по приобретению сырья и материалов признаются после их фактической оплаты по мере их списания в производство.

Е. Н.Юрова

Консалтинговая группа "ИнтерСофт"

25.08.2008