Организация (ссудополучатель) предполагает произвести в 2009 г. с согласия ссудодателя реконструкцию помещения производственного назначения, переданного ей в соответствии с договором безвозмездного пользования сроком на 5 лет. Предполагаемая стоимость расходов на ее проведение составляет 100 000 руб. Организация применяет линейный метод начисления амортизации. В каком порядке такие расходы учитываются при исчислении налога на прибыль, в случае если они будут произведены за счет собственных средств ссудополучателя и ссудодатель их не компенсирует?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 689 Гражданского кодекса РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

К договору безвозмездного пользования соответственно применяются правила, предусмотренные ст. 607, п. 1 и абз. 1 п. 2 ст. 610, п. п. 1 и 3 ст. 615, п. 2 ст. 621, п. п. 1 и 3 ст. 623 ГК РФ (п. 2 ст. 689 ГК РФ).

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

В целях гл. 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции (абз. 3 п. 2 ст. 257 НК РФ).

Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 158-ФЗ), вступающим в силу с 1 января 2009 г. (п. 1 ст. 7 данного Закона), гл. 25 НК РФ дополнена ст. 259.1, а абз. 4 п. 1 ст. 256 и ст. 258 НК РФ изложены в новой редакции.

Абзацем 4 п. 1 ст. 256 НК РФ (в ред. Закона N 158-ФЗ) установлено, что амортизируемым имуществом признаются, в частности, капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

В силу абз. 9 п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, стоимость которых не возмещается организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для полученных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

Согласно п. 4 ст. 259.1 НК РФ начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты полученных по договору безвозмездного пользования основных средств, которые в соответствии с гл. 25 НК РФ подлежат амортизации и амортизация по которым начисляется линейным методом, начинается у организации-ссудополучателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

Таким образом, при исчислении налога на прибыль расходы, связанные с реконструкцией помещения производственного назначения, предоставленного по договору безвозмездного пользования, произведенные ссудополучателем с согласия ссудодателя, признаются капитальными вложениями в объект основных средств в форме неотделимых улучшений. С 1 января 2009 г. в целях гл. 25 НК РФ указанные капитальные вложения признаются амортизируемым имуществом и учитываются по аналогии с капитальными вложениями в арендованные объекты основных средств. Это следует из норм абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ в редакции Закона N 158-ФЗ.

Такие расходы погашаются у ссудополучателя путем начисления амортизации в течение срока действия договора безвозмездного пользования. Суммы амортизации рассчитываются с учетом срока полезного использования указанного объекта основных средств, определяемого в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительством РФ от 01.01.2002 N 1 (абз. 9 п. 1 ст. 258 НК РФ).

При линейном методе начисление амортизации производится исходя из оставшегося срока полезного использования указанного имущества начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором оно было введено в эксплуатацию ссудополучателем, до 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел его возврат ссудодателю. Это подтверждается нормами п. п. 4 и 7 ст. 259.1 НК РФ.

До 1 января 2009 г. капитальные вложения в переданные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенные ссудополучателем с согласия ссудодателя, амортизируемым имуществом не признавались. А это означает, что ссудополучатель был не вправе погашать расходы в виде указанных капитальных вложений путем начисления амортизации.

Е. Н.Юрова

Консалтинговая группа "ИнтерСофт"

25.08.2008