Белорусская организация, не состоящая на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, оказывает в 2008 г. аудиторские услуги российской фирме в соответствии с договором возмездного оказания услуг. Следует ли последней исполнять обязанности налогового агента по НДС в отношении доходов, перечисляемых белорусскому контрагенту?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 779 Гражданского кодекса РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В силу ст. 2 Протокола между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг, вступившего в силу с 1 мая 2008 г., взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве Стороны, территория которого признается местом реализации работ, услуг. Налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы определяются в соответствии с законодательством государства Стороны, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено данным Протоколом.

Пунктом 4 ст. 3 данного Протокола установлено, что местом реализации работ, услуг признается территория государства Стороны, если работы, услуги приобретаются на территории государства этой Стороны, в частности, при оказании аудиторских услуг.

Согласно п. 1 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС. Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ с учетом гл. 21 НК РФ.

Налоговая база, указанная в п. 1 ст. 161 НК РФ, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у указанных в п. 1 данной статьи иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой НДС, и иные обязанности, установленные гл. 21 НК РФ (п. 2 данной статьи).

Таким образом, с вступлением с 1 мая 2008 г. в силу вышеназванного Протокола операции по реализации аудиторских услуг по сделкам с белорусскими контрагентами подлежат обложению НДС по месту регистрации налогоплательщика - приобретателя этих услуг.

Поскольку приобретателем (заказчиком) аудиторских услуг является российская фирма, операции по их предоставлению белорусской организацией (исполнителем) в соответствии с договором возмездного оказания услуг признаются объектом налогообложения по НДС. Это подтверждается нормами п. 4 ст. 3 указанного Протокола и пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Учитывая, что белорусский контрагент на учете в налоговом органе в качестве налогоплательщика не состоит, российской фирме, приобретающей на территории РФ указанные услуги, следует исполнять обязанности налогового агента по исчислению, удержанию из доходов (с учетом НДС) белорусской организации и уплате в бюджет соответствующей суммы НДС. Такие доходы подлежат обложению НДС по налоговой ставке 18/118. Это подтверждается п. п. 1 и 2 ст. 161 и п. 4 ст. 164 НК РФ.

До вступления вышеупомянутого Протокола в силу при налогообложении указанных операций действовали нормы национальных законодательств государств Сторон. Это определено ст. 5 Соглашения от 15.09.2004 между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг.

В ст. 148 НК РФ аудиторские услуги прямо не поименованы. Вместе с тем из положений п. п. 1, 5 и 6 ст. 1 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" следует, что такие услуги могут быть отнесены к бухгалтерским и (или) консультационным услугам. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 24.08.2005 N 03-04-08/224. Поскольку место реализации бухгалтерских и консультационных услуг также определяется по месту деятельности их покупателя (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ), с вступлением названного Протокола в силу порядок обложения НДС операций по реализации аудиторских услуг по сделкам с белорусскими контрагентами остался прежним.

Е. Н.Юрова

Консалтинговая группа "ИнтерСофт"

25.08.2008