В июне 2008 г. организация осуществила поставку покупателю партии товара на основании договора купли-продажи. При приемке товара на складе грузополучателя была выявлена недостача. В июле 2008 г. покупатель выставил поставщику претензию и приложил копию акта о приемке материалов по форме М-7, составленного грузополучателем в июне 2008 г., с указанием недостачи материалов. Какие еще документы должен выставить покупатель поставщику и как правильно поставщику отразить эту недостачу при исчислении налога на прибыль? Каким образом в целях исчисления НДС следует внести изменения в счет-фактуру, выданный в июне 2008 г. (недостача произошла по вине производителя продукции, внешних повреждений тары обнаружено не было)?

Ответ: В целях правильного и своевременного отражения выручки от реализации товара в учете организации следует выяснить, в какой момент право собственности на товар переходит к покупателю.

В соответствии с общей нормой, установленной гражданским законодательством, право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено договором (п. 1 ст. 223 Гражданского кодекса РФ). При этом передачей вещи признается ее вручение приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки (п. 1 ст. 224 ГК РФ).

Отметим также, что в соответствии с п. 2 ст. 458 ГК РФ в случаях, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное.

Итак, применительно к рассматриваемой ситуации большое значение имеют условия договора, а именно какая сторона несет обязанность по доставке товара, а также наличие (или отсутствие) каких-либо особых условий о моменте перехода права собственности на товар.

При применении метода начисления доходы от реализации признаются в налоговом учете на дату реализации товаров (работ, услуг) (п. 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ). А реализацией в соответствии со ст. 39 НК РФ признается переход права собственности на товары, работы, услуги. Таким образом, в целях своевременного признания доходов от реализации в налоговом учете необходимо четко определить момент перехода права собственности на товар. Именно на эту дату и будут признаваться доходы.

Если к моменту приемки товаров право собственности на товар уже перешло к покупателю, то в момент признания претензии покупателя продавцу следует скорректировать признанную ранее выручку. Если с момента признания выручки до момента признания претензии прошел один и более одного налогового периода, то возникает необходимость в предоставлении уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль (ст. 54 НК РФ) за тот период, в котором произошла реализация.

Если же право собственности на товар переходит к покупателю в момент приемки товара, то доходы от реализации товара признаются в сумме, признанной сторонами, т. е. за вычетом обнаруженной недостачи.

Для целей налогообложения прибыли расходы организации-поставщика на возмещение причиненного ущерба (недостачи) являются внереализационными расходами (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). Датой осуществления данных расходов является дата их признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, решающее значение при рассмотрении данного вопроса имеет момент перехода права собственности, поэтому этот момент следует четко зафиксировать в договоре.

Если покупатель при приемке товаров установил несоответствие поставляемых товаров условиям договора (по качеству, количеству, ассортименту, комплектности), то он должен соответствующим образом заполнить предусмотренные для этого случая унифицированные формы первичных документов: акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей по форме N ТОРГ-2 либо акт о приемке материалов по форме N М-7.

На основании этих актов покупатель составляет претензию поставщику (или перевозчику). Претензия оформляется в произвольном порядке, однако в ней желательно указать реквизиты договора купли-продажи (перевозки), основание для выставления претензии, претензионные требования и их размер, а также иную существенную для сторон информацию.

Возможность внесения исправлений в счет-фактуру прямо предусмотрена п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила). Исправления в счете-фактуре должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца. При этом надо обязательно указать дату внесения исправления. На необходимость внесения исправлений таким способом также указывают чиновники (Письма Минфина России от 13.04.2006 N 03-04-09/06, УФНС России по г. Москве от 31.03.2005 N 19-11/21293). Если же изменения не заверены надлежащим образом, т. е. отсутствуют подписи лиц, подписавших документ, а также дата внесения исправлений, то в применении налогового вычета по такому счету-фактуре может быть отказано (см. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.06.2007 N Ф03-А73/07-2/1839).

Очень часто налогоплательщики вместо внесения отдельных изменений оформляют новый счет-фактуру с теми же реквизитами либо с новым номером и датой. По мнению специалистов главного финансового ведомства, оформлять дубликаты (новые) счета-фактуры неправомерно, и, соответственно, принимать к вычету суммы НДС на основании таких счетов-фактур нельзя (Письмо Минфина России от 08.12.2004 N 03-04-11/217). Эту позицию поддержали и некоторые суды (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 13.06.2007 N Ф08-3312/2007-1363А, ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.04.2007 N А19-31012/05-43-Ф02-2078/07, от 08.06.2006 N А33-8794/05-Ф02-2683/06-С1, от 06.06.2006 N А19-33003/05-43-Ф02-2612/06-С1).

Однако большинство судов во главе с ВАС РФ встали на сторону налогоплательщиков, указав, что действующее законодательство не содержит запрета на внесение изменений в неправильно оформленные счета-фактуры или замену таких счетов-фактур правильно оформленными (Определение ВАС РФ от 29.04.2008 N 5389/08, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 26.06.2007 N А11-5983/2006-К2-23/475, ФАС Центрального округа от 19.02.2007 N А09-4898/06-16, ФАС Северо-Западного округа от 23.07.2007 N А52-152/2007, ФАС Уральского округа от 23.01.2008 N Ф09-11405/07-С2, от 10.01.2008 N Ф09-10865/07-С2, от 05.07.2007 N Ф09-5105/07-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2007 N Ф04-1222/2007(32204-А45-34), от 08.02.2006 N Ф04-122/2006(19404-А67-6)). Причем дополнительно заверять вновь выписанный счет-фактуру не надо (Постановление ФАС Центрального округа от 09.10.2007 N А48-5633/06-18).

Как видим, вопрос об исправлении ранее выписанных счетов-фактур является спорным. Чтобы избежать разногласий с налоговыми органами, рекомендуем вносить изменения в счета-фактуры в соответствии с п. 29 Правил.

Таким образом, мы подробно рассмотрели порядок отражения в налоговом учете поставщиком операций по учету выявленной покупателем недостачи товара, признания претензии покупателя, внесения в связи с этим в учет необходимых корректировок, а также документального оформления выявленных расхождений по количеству товара и внесению исправлений в ранее выписанный счет-фактуру.

Н. В.Вахитова

Аудиторская компания "Верген Аудит"

28.08.2008