Организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы". Периодически отдельным работникам по приказу директора выплачивается премия, не предусмотренная трудовыми договорами или локальными нормативными актами. При этом на данные выплаты начисляются взносы в Пенсионный фонд РФ. Правомерно ли уменьшить на эти взносы налог при применении УСН? Распространяется ли норма п. 3 ст. 236 НК РФ на организации, применяющие УСН? Организация также выплачивает отдельным иногородним работникам ежемесячную компенсацию за аренду жилья, что отражено в трудовом договоре. Следует ли начислять с указанной выплаты взносы в ПФР и, если следует, правомерно ли уменьшить налог при применении УСН на сумму взносов в ПФР?

Ответ: Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 Налогового кодекса РФ.

В свою очередь, п. 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты (п. 1 ст. 237 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения по ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Отметим, что вопрос о применении положений п. 3 ст. 236 НК РФ организациями, применяющими УСН, является спорным.

Официальная позиция компетентных органов сводится к тому, что организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, не является плательщиком налога на прибыль, а соответственно, на нее не распространяется действие п. 3 ст. 236 НК РФ. Данная точка зрения подтверждается разъяснениями, изложенными в Письмах Минфина России от 15.07.2008 N 03-04-06-01/204, от 23.04.2008 N 03-11-04/2/76, от 11.04.2008 N 03-11-04/2/45, а также в Письмах УФНС России по г. Москве от 25.03.2008 N 21-11/028705@, от 18.01.2008 N 21-11/003314@.

Однако большинство судов придерживаются противоположной позиции, согласно которой налогоплательщики, находящиеся на УСН, вправе воспользоваться нормой п. 3 ст. 236 НК РФ и не облагать пенсионными взносами выплаты, которые не учитываются в расходах при формировании налоговой базы (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14324/04).

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 29.01.2007 по делу N А43-18773/2006-11-814 отметил, что применение п. 3 ст. 236 НК РФ в зависимости от режима налогообложения ставит в неравное положение физических лиц, работающих у страхователей, применяющих специальные режимы налогообложения, по отношению к физическим лицам, работающим у страхователей с общей системой налогообложения. Поэтому выплаты, которые нельзя учесть в расходах по налогу на прибыль (налогу при УСН), страховыми взносами не облагаются.

К аналогичным выводам пришел ФАС Уральского округа в Постановлении от 10.12.2007 по делу N Ф09-10000/07-С3 и ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 16.01.2008 по делу N А79-748/2007.

Таким образом, исходя из официальной позиции, организация обязана исчислить страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с сумм разовых премий, выплачиваемых некоторым работникам по приказу руководителя. В противном случае право на применение норм п. 3 ст. 236 НК РФ налогоплательщику придется отстаивать в суде.

В соответствии с Письмом Минфина России от 02.06.2008 N 03-11-04/2/88 обязательным условием, при котором страховые пенсионные взносы уменьшают налоговую базу по налогу, является то, что указанные взносы должны быть начислены налогоплательщиком с выплат своим работникам, предусмотренным заключенными с ними трудовыми и гражданско-правовыми договорами.

В рассматриваемом случае отдельным работникам периодически выплачивается премия по приказу директора. При этом данная премия не предусмотрена ни трудовыми договорами, ни локальными нормативными актами организации. Соответственно, если организация, руководствуясь официальной позицией чиновников, исчислит страховые пенсионные взносы с сумм вышеуказанных премий, то указанная сумма взносов не учитывается в целях налогообложения по УСН.

Как указывалось выше, при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения в пользу работника (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ), предусмотренные трудовым или коллективным договором, вне зависимости от формы, в которой они осуществляются (п. 1 ст. 237 НК РФ).

Таким образом, выплаты в пользу иногородних работников в виде компенсации их расходов по найму жилых помещений признаются объектом налогообложения по ЕСН на основании п. 1 ст. 237 НК РФ в случае, если такие выплаты предусмотрены трудовым договором (п. 1 ст. 236 НК РФ). Следовательно, указанные выплаты являются объектом обложения страховыми выплатами на обязательное пенсионное страхование. Начисленные в этом случае страховые пенсионные взносы учитываются при расчете налога по УСН (п. 3 ст. 346.21 НК РФ).

Н. В.Вахитова

Аудиторская компания "Верген Аудит"

28.08.2008