Организация продает медицинский прибор стоимостью 1 500 000 руб. и принимает решение провести самостоятельно клинические испытания, копии результатов которых впоследствии будут предоставлены покупателям. Правомерно ли в целях исчисления налога на прибыль учесть расходы на проведение испытаний, при том что продажа прибора не требует от продавца самостоятельного проведения данных клинических испытаний? Правомерно ли принять к вычету НДС при несении таких расходов?

Ответ: Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Другими словами, расходы должны быть:

- экономически оправданными;

- документально подтвержденными;

- произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, одним из критериев обоснованности налогового расхода является его доходная направленность, т. е. его осуществление для деятельности, связанной с извлечением дохода.

Под доходом в целях налогообложения следует понимать экономическую выгоду в денежной или натуральной форме (ст. 41 НК РФ). Значит, расходы налогоплательщика для признания их обоснованными по смыслу ст. 252 НК РФ должны быть осуществлены в целях получения именно дохода от предпринимательской деятельности.

При этом экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а целевой направленностью на получение дохода в итоге хозяйственной деятельности.

Арбитражная практика подтверждает такую позицию (Определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, от 04.06.2007 N 366-О-П, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2006 N Ф04-1847/2006(20709-А67-40), ФАС Московского округа от 28.07.2005 N КА-А40/6950-05).

НК РФ, закрепляя критерий обоснованности налоговых расходов в виде их доходной направленности, не определяет термин "деятельность, направленная на получение дохода". В силу положений Гражданского кодекса РФ юридическое лицо - коммерческая организация, специально созданная для целей извлечения прибыли (ст. 50 ГК РФ) и обладающая правоспособностью (ст. 49 ГК РФ), свободная заключать и исполнять любые не запрещенные законом сделки (ст. ст. 1, 421 и 422 ГК РФ).

Также отметим, что понятие "экономическая обоснованность расходов" является достаточно оценочной категорией. Налоговое законодательство не устанавливает каких-либо конкретных условий отнесения тех или иных расходов к экономически обоснованным. Суды определяют экономическую обоснованность расходов налогоплательщика следующим образом.

Так, в частности, в Постановлении ФАС Московского округа от 24.01.2007, 31.01.2007 N КА-А40/13706-06 по делу N А40-34564/06-140-236 было отмечено, что экономическая оправданность затрат является оценочной категорией, а это значит, что установление оправданности или неоправданности зависит от критериев экономической обоснованности и оправданности расходов. Представляется, что налогоплательщик должен показать и подтвердить позитивные последствия финансово-экономической деятельности предприятия. Кроме того, экономическая оправданность тех или иных расходов должна быть основана на их разумности.

В другом случае арбитражным судом подчеркивалось, что налогоплательщик в соответствии с требованиями ст. 252 НК РФ обязан обосновать экономическую целесообразность своих расходов, документально их подтвердить и доказать их связь с деятельностью, направленной на получение дохода. В частности, заявителю необходимо доказать, что осуществление затрат необходимо по экономическим, юридическим, социальным или иным основаниям, либо связано с получением дохода (или возможностью его получения), либо обусловлено особенностями его деятельности. При этом налогоплательщик вправе приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности, необходимости) конкретных расходов (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 31.01.2007, 24.01.2007 N Ф03-А51/06-2/5262 по делу А51-6698/06-20-183).

Есть вероятность того, что налоговые органы могут не принять намеченный организацией тот или иной вид расходов в целях налогообложения налогом на прибыль.

Таким образом, понесенные организацией расходы на клинические испытания дорогостоящего медицинского оборудования являются экономически обоснованными и при надлежащем документальном подтверждении могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом организации необходимо доказать два момента: что услуга ею фактически получена и что она фактически использована в коммерческих целях. Чтобы обезопасить фирму от налоговых претензий, в таких ситуациях надо максимально высветить конечную выгоду, получаемую от сделки.

Учитывая вышеизложенное, а также принимая во внимание, что перечень расходов, учитываемых по ст. 264 НК РФ, является открытым, указанные расходы учитываются для целей налогообложения прибыли по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ.

В отличие от налога на прибыль учет НДС не зависит от экономической обоснованности затрат. Поэтому независимо от того, приняты ли расходы в целях налога на прибыль или нет, НДС по ним может быть принят к учету. Однако при этом должны быть соблюдены все необходимые условия, установленные ст. ст. 171 и 172 НК РФ, а именно:

- товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету;

- товары (работы, услуги) должны использоваться в операциях, облагаемых НДС;

- есть должным образом оформленный счет-фактура.

Следовательно, НДС по расходам на клинические испытания дорогостоящего медицинского оборудования может быть принят к вычету сразу после оприходования выполненных работ (оказанных услуг) при наличии счета-фактуры и при условии использования указанных работ (услуг) в деятельности, облагаемой НДС.

Н. В.Вахитова

Аудиторская компания "Верген Аудит"

28.08.2008