Налогоплательщик в 2006 г. имел свидетельство о регистрации лица, осуществляющего оптово-розничную реализацию нефтепродуктов. Решением налогового органа налогоплательщику предложено уплатить акциз на приобретенное моторное масло для дизельных и (или) карбюраторных двигателей, марка которого не указана в свидетельстве. Правомерно ли такое решение налогового органа?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 179.1 Налогового кодекса РФ, действующей до вступления в силу Федерального закона от 26.07.2006 N 134-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 134-ФЗ), свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, выдаются организациям и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим следующие виды деятельности:

производство нефтепродуктов - свидетельство на производство;

оптовую реализацию нефтепродуктов - свидетельство на оптовую реализацию;

оптово-розничную реализацию нефтепродуктов - свидетельство на оптово-розничную реализацию;

розничную реализацию нефтепродуктов - свидетельство на розничную реализацию;

производство продукции нефтехимии, при котором в качестве сырья используется прямогонный бензин, - свидетельство на переработку прямогонного бензина. Под продукцией нефтехимии понималась продукция, получаемая в результате переработки (химических превращений) компонентов нефти (в том числе прямогонного бензина) и природного газа в органические вещества и фракции, которые являются конечными продуктами и (или) используются в дальнейшем для выпуска на их основе других продуктов, а также отходы, получаемые при переработке прямогонного бензина в процессе производства указанной продукции.

В случае осуществления организацией и индивидуальным предпринимателем операций по оптовой или оптово-розничной реализации нефтепродуктов, произведенных ими из собственного сырья (в том числе из подакцизных нефтепродуктов) либо полученных в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов (в зависимости от осуществляемого вида деятельности), указанному лицу выдается свидетельство на оптовую реализацию или свидетельство на оптово-розничную реализацию. При этом свидетельство на производство организациям и индивидуальным предпринимателям не выдается.

Согласно пп. 9 п. 1 ст. 181 НК РФ подакцизными товарами признаются моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 134-ФЗ) объектом налогообложения признавалось получение на территории Российской Федерации нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство.

Для целей гл. 22 НК РФ получением нефтепродуктов признавалось:

приобретение нефтепродуктов в собственность;

оприходование нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов (в том числе из подакцизных нефтепродуктов);

оприходование подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов);

получение собственником сырья и материалов нефтепродуктов в качестве готовой продукции, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки.

Минфин России в Письме от 05.05.2006 N 03-04-06/65 разъяснял, что на основании п. 1 ст. 179.1 НК РФ термин "свидетельство" используется в значении "свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами". Иного значения данного термина применительно к пп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ нормами гл. 22 НК РФ не предусмотрено. При этом Минфин России, сославшись на пп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ, пришел к выводу, что организация, имеющая свидетельство, должна начислять акциз на весь объем полученных нефтепродуктов независимо от их вида, в том числе по нефтепродуктам, не указанным в свидетельстве. В связи с этим получение автомобильного бензина и моторных масел лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, является объектом налогообложения акцизами.

УМНС России по г. Москве в Письме от 07.07.2003 N 24-11/36771 также разъяснило, что организация, имеющая свидетельство о регистрации лица, осуществляющего оптовую реализацию нефтепродуктов, не включившая в номенклатуру, указанную в свидетельстве, какую-либо марку подакцизных нефтепродуктов, должна начислять акциз на весь объем полученных подакцизных нефтепродуктов независимо от их вида (в том числе и на нефтепродукты, не указанные в свидетельстве).

Тем не менее суды по данному вопросу поддерживают налогоплательщиков.

Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 05.09.2007 N А08-14012/05-16 суд указал на то, что налогоплательщик приобрел моторное масло, не имея свидетельства на осуществление оптово-розничной реализации данного нефтепродукта, поэтому данные операции в силу ст. 182 НК РФ не являются объектом налогообложения и правомерно не включены в налогооблагаемую базу, следовательно, у налогового органа отсутствовали основания для доначисления акциза и пеней.

Таким образом, с точки зрения контролирующих органов, решение налогового органа является правомерным. Правомерность противоположной позиции налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

12.09.2008