Организация заключила договор с другой организацией на создание программного продукта с передачей исключительных прав собственности на этот продукт. Работы должны были производиться поэтапно (четыре этапа) согласно плану-графику. В настоящее время договор расторгнут по причине грубого нарушения сроков выполнения работ исполнителем. В период действия договора организацией приняты и учтены на счете 08-5 работы по первому и второму этапам. Модули программного продукта, полученные по результатам работ первого и второго этапов, не могут использоваться как самостоятельная программа, следовательно, не могут быть введены в эксплуатацию. Может ли организация затраты на создание незавершенного нематериального актива учесть в составе внереализационных расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль?

Ответ: В соответствии с п. 2 ст. 453 Гражданского кодекса РФ при расторжении договора обязательства сторон прекращаются. В случае изменения или расторжения договора обязательства считаются измененными или прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора, а при изменении или расторжении договора в судебном порядке - с момента вступления в законную силу решения суда об изменении или о расторжении договора (п. 3 ст. 453 ГК РФ). При этом стороны не вправе требовать возвращения того, что было исполнено ими по обязательству до момента изменения или расторжения договора, если иное не установлено законом или соглашением сторон (п. 4 ст. 453 ГК РФ).

Из текста вопроса следует, что результаты первого и второго этапов работ приняты заказчиком и не подлежат возврату исполнителю. Но указанные результаты не могут быть использованы в качестве самостоятельных программных продуктов. В связи с этим принимается решение о списании соответствующих затрат.

Состав внереализационных расходов, а также приравниваемых к ним убытков, признаваемых при налогообложении прибыли, приведен в ст. 265 Налогового кодекса РФ. Указанной статьей прямо не предусмотрены расходы, подобные расходам, приведенным в тексте вопроса. В то же время перечень внереализационных расходов не является закрытым. Так, согласно пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов учитываются другие обоснованные расходы. Однако, по нашему мнению, факт расторжения договора, приведший к незавершенности соответствующего программного продукта, не является обоснованием произведенных организацией расходов по первым двум этапам.

Следует помнить, что при исчислении налога на прибыль признаются документально подтвержденные, экономически обоснованные и направленные на получение прибыли расходы (п. 1 ст. 252 НК РФ). Экономическая обоснованность расходов, безусловно, является оценочной категорией. И суды обращают внимание на то, что налогоплательщик вправе самостоятельно и единолично оценивать эффективность и целесообразность своей деятельности (п. 3 Определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П). С этим соглашаются и представители Минфина России (см., например, Письма Минфина России от 07.03.2008 N 03-03-06/1/166, от 18.03.2008 N 03-03-06/2/27, от 11.07.2008 N 03-03-06/2/77). При этом Минфин России обращает внимание на то, что проверка экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов осуществляется налоговыми органами во время мероприятий налогового контроля.

Таким образом, окончательное решение об экономической обоснованности расходов принимается налогоплательщиком самостоятельно. С нашей точки зрения одного лишь факта того, что расходы возникли в связи с расторжением договора и невозможностью окончания работ по созданию программного обеспечения, недостаточно для обоснования расходов по принятым этапам, которые никак не могут использоваться в деятельности организации, направленной на получение доходов. Следовательно, по нашему мнению, указанные расходы не могут быть признаны при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

О. Л.Змачинская

Аудиторская компания "Верген Аудит"

12.09.2008