Организация оказывает услуги видеоконференций по Интернету на основании договора на услуги телекоммуникационного сервиса, заключенного с иностранной организацией на территории Казахстана. Согласно п. 5 ст. 157 НК РФ услуги международной связи не учитываются при определении налоговой базы по НДС. Принимается ли к вычету "входной" НДС при оказании услуг иностранной организации в Казахстане?

Ответ: НДС в отношении услуг, оказываемых российской организацией. На территории РФ действует Федеральный закон от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи", который регулирует отношения, связанные с созданием и эксплуатацией всех сетей связи и сооружений связи, использованием радиочастотного спектра, оказанием услуг электросвязи и почтовой связи на территории РФ и на находящихся под юрисдикцией РФ территориях (п. 1 ст. 3 Закона N 126-ФЗ).

Согласно п. 32 ст. 2 Закона N 126-ФЗ услуга связи - это деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений.

В п. 1 ст. 44 Закона N 126-ФЗ указано, что на территории РФ услуги связи оказываются операторами связи пользователям услугами связи на основании договора об оказании услуг связи, заключаемого в соответствии с гражданским законодательством и правилами оказания услуг связи.

При этом операторами связи являются юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, оказывающие услуги связи на основании соответствующей лицензии (п. 12 ст. 2 Закона N 126-ФЗ); в свою очередь, пользователем услуг связи является лицо, заказывающее и (или) использующее услуги связи (п. 16 ст. 2 Закона N 126-ФЗ).

Объектом налогообложения по НДС является, в частности, реализация услуг на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Место реализации услуг определяется в соответствии со ст. 148 НК РФ. По общему правилу, место реализации услуг определяется по месту деятельности исполнителя услуг (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ), что вполне применимо к ситуации, рассматриваемой в вопросе, так как оказание услуг связи не указано в качестве исключения в пп. 1 - 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ. Поэтому местом реализации услуг связи российской стороной казахской стороне является территория РФ, и реализация таких услуг, по общему правилу, признается объектом налогообложения по НДС.

Однако в ситуации, рассматриваемой в вопросе, следует также учитывать следующее.

Согласно п. 5 ст. 157 НК РФ при реализации услуг международной связи не учитываются при определении налоговой базы суммы, полученные организациями связи от реализации указанных услуг иностранным покупателям. Отсюда следует, что при оказании услуг международной связи российской стороной иностранному партнеру хоть и возникает объект налогообложения по НДС, но соответствующая выручка не включается российской стороной в налоговую базу по НДС.

Стоит обратить внимание, что в положениях п. 5 ст. 157 НК РФ речь идет не просто об услугах связи, а об услугах международной связи. Данное понятие действующим российским законодательством не определено. Закон N 126-ФЗ действует на территории РФ и на находящихся под юрисдикцией РФ территориях. При этом п. 3 ст. 4 Закона N 126-ФЗ установлено, что если международным договором РФ установлены иные правила, чем те, которые предусмотрены Законом N 126-ФЗ, применяются правила международного договора.

Аналогично приоритет правил международных соглашений установлен и в налоговом законодательстве РФ (ст. 7 НК РФ).

Таким образом, в целях определения понятия "услуги международной связи", в том числе в целях определения порядка налогообложения по НДС, следует руководствоваться соответствующими международными соглашениями.

Как следует из разъяснений компетентных органов, при оказании услуг международной связи следует руководствоваться Регламентом международной электросвязи, принятым Всемирной административной конференцией по телефонии и телеграфии в г. Мельбурне 9 декабря 1988 г. и опубликованным в Заключительных актах Конференции (ВАКТТ-88), Женева, 1989 г. Упоминание о данном Регламенте содержится, например, в Письме УМНС России по г. Москве от 28.02.2003 N 24-11/11614. В приведенном Письме УМНС России указано следующее.

Регламент международной электросвязи является одним из основных документов Международного союза электросвязи, что предусмотрено ст. 4 Устава Международного союза электросвязи.

Устав Международного союза электросвязи ратифицирован Российской Федерацией Федеральным законом от 30.03.1995 N 37-ФЗ. Поскольку ст. 54 Устава предусматривает, что его ратификация означает также согласие соблюдать административные регламенты, принятые на компетентных всемирных конференциях, предшествующих дате подписания настоящего Устава и Конвенции, то указанный Регламент, являющийся составной частью Устава Международного союза электросвязи, имеет силу международного договора Российской Федерации, а следовательно, является составной частью ее правовой системы.

В связи с изложенным Регламент международной электросвязи является обязательным для применения на территории Российской Федерации, и, соответственно, должен применяться его п. 6.1.3, в соответствии с которым взимание российскими продавцами услуг международной электросвязи с покупателей этих услуг налога на добавленную стоимость, выставляемого дополнительно к тарифу, возможно только в отношении российских покупателей.

Статьей 7 НК РФ предусмотрено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Таким образом, налогоплательщики при оказании услуг международной электросвязи имеют право определять налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в соответствии с п. 6.1.3 Регламента международной электросвязи как выручку (без включения в нее налога на добавленную стоимость), полученную от реализации услуг международной электросвязи, без учета выручки, полученной от иностранных покупателей.

Следовательно, изложенный порядок налогообложения услуг международной связи распространяется на взаимоотношения между российскими организациями связи, оказывающими услуги международной электросвязи, и их покупателями - иностранными организациями электросвязи (операторами).

При этом в соответствии с п. 5 ст. 157 НК РФ при реализации услуг международной связи не учитываются при определении налоговой базы суммы, полученные организациями связи от реализации указанных услуг иностранным покупателям.

Иными словами, если оказываемые организацией услуги соответствуют понятию "услуги международной связи", упомянутому в п. 5 ст. 157 НК РФ, то в этом случае выручка от оказания таких услуг не включается российской стороной в налоговую базу по НДС.

Согласно п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:

1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с гл. 21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

В Письме УМНС делается вывод, что для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций по реализации услуг международной связи иностранным покупателям, не учитываемых при определении налоговой базы в соответствии со ст. 157 НК РФ, оснований не имеется. При этом иного порядка применения налоговых вычетов НК РФ не предусмотрено.

Как следует из анализа приведенных выше норм, по мнению налоговых органов, ни принять к вычету, ни учесть в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) "входной" НДС организация, осуществляющая операции по реализации услуг международной связи иностранным покупателям, не может.

Однако мы не можем с этим согласиться.

Как указано в пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении, в частности, товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.

Как мы выяснили ранее, реализация услуг международной связи является объектом налогообложения по НДС. Соответственно, суммы НДС, предъявленные организации при приобретении товаров (работ, услуг) при условии, что они приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в целях гл. 21 НК РФ, подлежат вычету на общих основаниях.

К такому же выводу пришел и суд в Постановлении ФАС Московского округа от 22.06.2007, 29.06.2007 N КА-А40/4906-07 по делу N А40-54975/06-33-337.

Суд, применив положения ст. ст. 146, 157, 170, 171 НК РФ, пришел к выводу, что реализация услуг международной связи российскими операторами является объектом налогообложения по НДС.

При этом суд исходил из того, что реализация услуг международной связи не поименована как операция, исключенная из объекта налогообложения по НДС или освобождаемая от налогообложения НДС, - соответствующие указания отсутствуют в гл. 21 "Налог на добавленную стоимость", в том числе в п. 2 ст. 146 и ст. 149 НК РФ, а в п. 5 ст. 157 НК РФ указывается лишь на невключение стоимости определенной реализации в налоговую базу.

Суд посчитал, что правовое регулирование по НДС применительно к реализации услуг международной связи аналогично регулированию применительно к реализации экспортируемых товаров (работ, услуг), облагаемой по ставке 0%.

В дополнение к изложенному добавим мнение суда по вопросу ведения раздельного учета по НДС.

Проверяя довод налоговой инспекции относительно ведения раздельного учета, суд пришел к выводу, что такая обязанность у заявителя отсутствовала, раздельный учет предусмотрен законом только для операций, облагаемых либо не облагаемых НДС, и для операций, облагаемых по разным ставкам, а оказание услуг международной связи, осуществляемое иностранным операторам, является объектом налогообложения по НДС, не освобождены от обложения НДС, а освобождение от фактической уплаты налога достигается без применения ставки 0%, следовательно, обязанности по раздельному учету "входного" НДС не имелось.

Таким образом, в отношении порядка исчисления НДС по услугам, оказываемым российской организацией, и принятия к вычету "входного" НДС стоит отметить следующее. Учитывая, что местом реализации рассматриваемых услуг является территория РФ (по месту нахождения исполнителя услуг), такая реализация признается объектом налогообложения по НДС по правилам пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ. К рассматриваемой ситуации применимы положения п. 5 ст. 157 НК РФ, если с учетом норм международного права услуги, оказываемые организацией, будут соответствовать понятию "услуги международной связи". В ситуации, рассматриваемой в вопросе, следует учитывать и нормы международного права, которые имеют приоритет над российским законодательством. Поскольку реализация услуг международной связи российскими операторами иностранным покупателям таких услуг является объектом налогообложения по НДС, организация на общих основаниях имеет право принять к вычету "входной" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для оказания услуг международной связи. Это подтверждается приведенной нами судебной практикой.

Однако необходимо иметь в виду, что официальная точка зрения на этот вопрос прямо противоположна приведенному нами мнению.

В соответствии с п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ основаниями для освобождения от ответственности и от уплаты пеней являются разъяснения, которые даны лично налогоплательщику или неопределенному кругу лиц. По нашему мнению, это означает, что налогоплательщик должен либо сам направить запрос в налоговые органы или в Минфин России, либо воспользоваться разъяснениями, из которых однозначно следует, что они даны неопределенному кругу лиц. Наличие такой формулировки, как "рассмотрев запрос...", свидетельствует о том, что разъяснения даны по определенной ситуации конкретному налогоплательщику.

Очевидно, что рассматриваемый вопрос не является однозначным. В связи с этим предлагаем с учетом изложенной информации принять решение самостоятельно, а во избежание возникновения споров с проверяющими рекомендуем, руководствуясь пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, направить официальный запрос в Минфин России.

Н. В.Клавдеева

Аудиторская компания "Верген Аудит"

12.09.2008