ООО, применяющее УСН (объект налогообложения - доходы), оказывает консультационные услуги в рамках открытых (наборных) тренингов. Клиентам отправляются договоры в электронном виде на согласование. Если клиента все устраивает, выставляется счет. Клиент оплачивает счет. Оригиналы договоров и актов об оказании услуг, подписанные со стороны организации, передаются клиенту на тренинге. Клиенты не всегда возвращают их. На юридический адрес клиента направляются письма с просьбой прислать экземпляры договора и акта. Нередко приходит ответ, что клиент по данному адресу не значится. В результате услуга оплачена, но подписанных документов нет. Какова ответственность организации за отсутствие первичных документов, подтверждающих полученную оплату? Налоги (6% с доходов) оплачены. Какие документы необходимо иметь в наличии, чтобы косвенным путем подтвердить полученный платеж: договор и акт, подписанные только одной стороной, бухгалтерскую справку, копию платежного поручения?

Ответ: Из текста вопроса следует, что контрагентам оказываются консультационные услуги, поэтому в данном случае взаимоотношения сторон регулируются гл. 39 "Возмездное оказание услуг" Гражданского кодекса РФ.

В соответствии со ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

В связи с тем что в гл. 39 ГК РФ нет ни слова о форме данного договора, то при его заключении следует руководствоваться общими положениями ГК РФ, закрепленными в части первой.

На основании ст. 161 ГК РФ сделки должны совершаться в простой письменной форме, за исключением сделок, требующих нотариального удостоверения:

1) сделки юридических лиц между собой и с гражданами;

2) сделки граждан между собой на сумму, превышающую не менее чем в десять раз установленный законом минимальный размер оплаты труда, а в случаях, предусмотренных законом, - независимо от суммы сделки.

Таким образом, если договор возмездного оказания услуг заключается между юридическими лицами или между юридическим лицом и физическим лицом, такой договор должен быть заключен в простой письменной форме, так как для договора возмездного оказания услуг не предусмотрено обязательное нотариальное удостоверение.

На основании п. 2 ст. 162 ГК РФ договор, совершенный в устной форме, может быть признан недействительным только в том случае, если для данного вида договора установлена обязательная нотариальная форма, либо в случаях, прямо указанных в законе или в соглашении сторон.

Так, например, в ст. 362 ГК РФ законодатель закрепил, что несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора поручительства.

Отметим, что в положениях ГК РФ, регулирующих договор возмездного оказания услуг, не установлено, что несоблюдение письменной формы договора влечет его недействительность. Поэтому если между сторонами договора тоже такого соглашения не было, то договор является действительным.

Единственным последствием несоблюдения при заключении договора возмездного оказания услуг простой письменной формы будет то, что в случае спора стороны будут лишены возможности ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания, однако это не лишает их права приводить письменные и другие доказательства (п. 1 ст. 162 ГК РФ).

Вместе с тем не следует забывать о том, что в соответствии со ст. 434 ГК РФ договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору.

При этом письменная форма договора считается соблюденной, если письменное предложение заключить договор принято в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 438 ГК РФ.

Согласно п. 3 ст. 438 ГК РФ совершение лицом, получившим оферту, в срок, установленный для ее акцепта, действий по выполнению указанных в ней условий договора (отгрузка товаров, предоставление услуг, выполнение работ, уплата соответствующей суммы и т. п.) считается акцептом, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не указано в оферте.

Другими словами, письменная форма договора будет считаться соблюденной в случае, если заказчик по договору возмездного оказания услуг оплатит их согласно выставленному исполнителем счету или если исполнитель окажет услуги в соответствии с заданием, полученным от заказчика. Документами, подтверждающими заключение договора, в таком случае могут являться счета, задание заказчика, счета-фактуры, платежные поручения и т. п.

Таким образом, можно констатировать, что в данном случае договор на оказание консультационных услуг заключен в письменной форме (несмотря на то что отсутствует документ (договор), подписанный обеими сторонам), так как заказчик оплатил услуги на основании выставленного счета.

Что касается оформления акта об оказании услуг, то можно констатировать, что он никоим образом не упоминается законодателем в гл. 39 ГК РФ.

Однако следует учитывать, что согласно ст. 783 ГК РФ к договору возмездного оказания услуг могут применяться общие положения о подряде (ст. ст. 702 - 729 ГК РФ), если это не противоречит нормам гл. 39 ГК РФ и особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.

Так, на основании п. 2 ст. 720 ГК РФ заказчик, обнаруживший недостатки в работе при ее приемке, вправе ссылаться на них в случаях, если в акте либо в ином документе, удостоверяющем приемку, были оговорены эти недостатки либо возможность последующего предъявления требования об их устранении.

Другими словами, акт или иной документ удостоверяет приемку работ заказчиком, поэтому в случае отсутствия данного документа у сторон договора могут возникнуть определенные проблемы, например, исполнитель фактически не сможет доказать, что результат работы передан заказчику (или услуги были им оказаны).

Итак, услуги признаются оказанными в момент подписания сторонами акта об оказании услуг или подписания сторонами иного документа, свидетельствующего об оказании услуг. При этом отметим, что составление акта будет является обязательным, если стороны при составлении договора возмездного оказания услуг закрепят это в качестве одного из условий договора.

На данное обстоятельство было обращено внимание и финансовым органом. Так, в Письме Минфина России от 30.04.2004 N 04-02-05/1/33, в частности, было указано, что для признания расходов налогоплательщика, понесенных по гражданско-правовым договорам, акт оказанных услуг является обязательным подтверждающим документом только в случае, если составление такого документа является обязательным в соответствии с гражданским законодательством и (или) заключенным договором.

Таким образом, с точки зрения гражданского законодательства подтвердить факт оказания услуг может не только акт, но и иной документ. При этом единственным последствием отсутствия такого документа будет то, что в случае возникновения споров между сторонами исполнитель и заказчик не смогут доказать, что услуги были оказаны. Кроме того, при подписании акта заказчик свидетельствует об отсутствии у него претензий, а также о его готовности произвести оплату в полном объеме (если услуги не были оплачены авансом).

Вместе с тем, помимо того что взаимоотношения сторон регулируются ГК РФ, не следует забывать и о том, что свои требования к оформлению отношений между сторонами предъявляют и иные нормативные акты действующего законодательства.

Так, стоит напомнить, что расходы организации, связанные с оплатой работ (услуг) сторонней организации, учитываются в целях налогообложения налогом на прибыль, поэтому, оформляя те или иные документы (договор, акты и т. п.), следует помнить о возможных налоговых последствиях.

Как следует из п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, если они экономически оправданны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В связи с тем что под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, то, соответственно, любой обоснованный расход налогоплательщика должен быть подтвержден документами, оформленными в соответствии с действующим законодательством.

Согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, формы которых не предусмотрены в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

При этом отметим, что на основании п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, личные подписи указанных лиц на первичных документах должны быть расшифрованы (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники).

Альбомы унифицированных форм первичной учетной документации не содержат форм первичных документов, которыми оформляются взаимоотношения сторон, возникающие в рамках договора возмездного оказания услуг. Поэтому форма акта может быть произвольной, но он должен содержать в себе обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ (Письмо Минфина России от 03.06.2005 N 07-05-06/159).

Кроме того, если налогоплательщик применяет первичные документы, по которым типовые формы не предусмотрены, соответствующие документы следует утвердить в учетной политике организации (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

Стоит отметить, что отсутствие акта об оказании услуг, а равно неправильно составленный акт в целях налогообложения в первую очередь негативно отразится на заказчике услуг, так как именно он должен документально подтвердить свои расходы.

Так, в частности, при наличии ошибок в оформлении документа вероятен риск, что налоговые органы не примут акт в качестве документального подтверждения понесенных заказчиком расходов, поскольку он не отвечает установленным требованиям законодательства, что, соответственно, приведет к тому, что заказчику услуг будет отказано в отнесении расходов по договору возмездного оказания услуг на уменьшение налогооблагаемой прибыли по п. 49 ст. 270 НК РФ, поскольку они не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ.

Что же касается исполнителя, то НК РФ не ставит факт признания выручки в зависимость от порядка ее документального оформления.

Так, согласно ст. 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Другими словами, при наличии любого документа (например, справки бухгалтера), даже если отсутствует акт или он имеет порок формы, исполнитель все равно отразит поступившую к нему выручку. При этом особое внимание обратим на то, что согласно ст. 313 НК РФ справка бухгалтера включена законодателем в состав первичных документов. На что, собственно говоря, обращается внимание и арбитражными судами (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.06.2007 по делу N А40-94/07-90-1).

Кроме того, справка бухгалтера является также документом, в котором группируется информация об объектах налогообложения (ст. 314 НК РФ).

Так как справка бухгалтера является первичным учетным документом, унифицированная форма которой не предусмотрена действующим законодательством, при ее оформлении следует учитывать, что она должна содержать в себе все обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ.

Что касается ответственности, то напомним, что налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения по ст. 120 НК РФ.

При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей указанной статьи понимается отсутствие первичных документов или отсутствие счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

В связи с тем что справка бухгалтера является первичным учетным документом, на основании которого возможно отразить поступившую выручку, и с учетом того, что в данном случае все налоги уплачены, оснований для привлечения организации к налоговой ответственности нет.

Таким образом, на основании вышеизложенного можно сделать следующий вывод. Отсутствие первичных документов, на основании которых ведется учет расходов и доходов, может повлечь за собой привлечение организации к налоговой ответственности по ст. 120 НК РФ. Что касается рассмотренной ситуации, то еще раз подчеркнем, что НК РФ не ставит факт признания выручки в зависимость от порядка ее документального оформления. При этом на основании ст. 313 НК РФ справка бухгалтера является первичным учетным документом. Поэтому наличие указанной справки с обязательными реквизитами, предусмотренными ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ, будет вполне достаточно для того, чтобы подтвердить оплату услуг по договору и не нарушить требования по документальному оформлению хозяйственных операций.

Л. Б.Никитина

Аудиторская компания "Верген Аудит"

15.09.2008