В организацию был принят на работу иностранный гражданин. Период с 01.08.2006 по 28.05.2007 он отработал полностью, а 29.05.2007 был уволен. Но 13.06.2007 он вновь был принят на работу и проработал до 30.11.2007. За период работы в организации с него удерживался НДФЛ в размере 30% от заработка. Надо ли пересчитать налог по ставке 13% и за какой период работы? Предоставляются ли стандартные налоговые вычеты иностранному гражданину, если он получает статус резидента? Какие документы нужны для признания иностранного гражданина резидентом?

Ответ: Правовое положение иностранцев в России (в том числе в сфере трудовых отношений) определяет Федеральный закон от 25.07.2002 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации".

Доходы работников-иностранцев, полученные в России, по общему правилу подлежат обложению НДФЛ в том же порядке, что и доходы работников-россиян. Никаких исключений в этой части Налоговый кодекс РФ не делает (п. 1 ст. 207, пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 2 ст. 209 НК РФ) (Письмо УФНС России по г. Москве от 04.09.2007 N 21-11/084215@).

При этом работодатель является по отношению к иностранным работникам налоговым агентом и должен исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ с доходов, которые он им выплачивает (п. п. 1, 3, 4, 6 ст. 226 НК РФ).

Налогообложение доходов работников, являющихся налоговыми резидентами РФ, отличается от налогообложения доходов работников, не являющихся налоговыми резидентами РФ (ст. 209, п. п. 3, 4 ст. 210, п. п. 1, 3 ст. 224, абз. 1, 2 п. 3 ст. 226 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ. При этом налоговая ставка для резидентов РФ устанавливается в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ. Для нерезидентов налоговая ставка устанавливается в размере 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ). Таким образом, если иностранный работник приобретает статус налогового резидента, он имеет право на применение налоговых вычетов, в том числе стандартных.

Поэтому на дату выплаты дохода работникам в первую очередь следует определить их налоговый статус, а именно являются они налоговыми резидентами РФ или не являются (Письма Минфина России от 15.06.2007 N 03-04-06-01/189, от 04.07.2007 N 03-04-06-01/210).

Согласно п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

Обращаем внимание, что при определении 12-месячного периода неважно, приходятся эти 12 месяцев на один календарный год или нет. Главное, чтобы они шли последовательно друг за другом (п. 2 ст. 207 НК РФ).

Таким образом, указанный период может относиться не только к 12-месячному периоду текущего календарного года, но и к любому непрерывному 12-месячному периоду, в том числе начавшемуся в одном календарном году и продолжающемуся в другом. На это же указывает и Минфин России (Письма от 19.03.2007 N 03-04-06-01/74, N 03-04-06-01/75 и N 03-04-06-01/76). Кроме этого, п. 2 ст. 207 НК РФ не содержит требования о том, чтобы 12 следующих подряд месяцев соответствовали календарным месяцам. Следовательно, необязательно, чтобы период в 12 месяцев начинал течь, например, с 1 июля 2006 г. и заканчивался 30 июня 2007 г.

Также надо отметить, что при определении периода в 183 дня необязательно, чтобы указанные дни шли подряд, ст. 207 НК РФ такого требования не содержит. Поэтому 183 календарных дня, необходимые для определения резидентства, необязательно должны быть последовательными, они могут и прерываться. Также финансисты разъясняют, что период в 12 месяцев не ограничен рамками календарного года и определяется на каждую дату выплаты налогоплательщику дохода (Письмо Минфина России от 03.07.2007 N 03-04-06-01/207).

Определим налоговый статус для работника. Согласно вопросу, иностранный работник отработал с 01.08.2006 по 28.05.2007. В Письме от 19.03.2007 N 03-04-06-01/74 финансисты пояснили, что если по итогам 2006 г. работник имел статус налогового резидента, то этот статус сохраняется и в течение января 2007 г., так как организация должна учитывать любой непрерывный 12-месячный период, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом.

Если принять условие, что работник прибыл на территорию РФ 30 июля 2006 г., то по итогам налогового периода (2006 г.) он не приобретает статуса резидента, и его доходы следует облагать по ставке 30% (период составит 154 дня). Если он прибыл на территорию РФ раньше и может это подтвердить, то уже в 2006 г. он приобретает статус налогового резидента и сохраняет его в 2007 г.

О том, должны ли налогоплательщики подтверждать свой статус налогового резидента РФ, в НК РФ нет разъяснений (Письмо ФНС России от 13.03.2008 N 04-1-01/0911). Также в НК РФ не говорится о том, в каком порядке это следует делать.

Отметим, что в Налоговой карточке по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма N 1-НДФЛ, утвержденная Приказом МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583) налоговые агенты обязаны указать статус налогоплательщика и реквизиты документа, подтверждающего этот статус (п. 2.9 разд. 2 Налоговой карточки).

Между тем конкретный перечень документов, которые подтверждали бы налоговый статус налогоплательщика, ни НК РФ, ни какими-либо иными нормативными документами не установлен. Поэтому такое подтверждение возможно на основании любых документов, позволяющих установить количество календарных дней пребывания физического лица на территории РФ в течение предшествующих 12 последовательных месяцев.

В любом случае иностранец должен представить документы, подтверждающие период нахождения в России. Какие именно? В Письме от 25.08.2006 N 03-05-01-04/251 Минфин России согласился с тем, что НК РФ не установлен перечень документов, подтверждающих фактическое нахождение иностранных лиц на территории РФ. Поэтому такими документами могут быть справки с прежнего места работы, содержащие сведения из табелей учета рабочего времени, справки из гостиниц о проживании и другие документы, на основании которых можно подтвердить фактическое нахождение физического лица в России. Федеральная налоговая служба в Письме от 16.05.2006 N 04-2-05/3 предлагает использовать для этих целей копию паспорта иностранного гражданина с отметками органов Федеральной пограничной службы о днях его въезда в Россию и выезда из нее.

В силу п. 2 ст. 6.1 НК РФ течение срока фактического нахождения иностранного гражданина на территории РФ начинается на следующий день после календарной даты, являющейся днем прибытия этого гражданина на территорию РФ. Даты его отъезда и прибытия на территорию РФ устанавливаются по отметкам пограничного контроля в документе, удостоверяющем личность гражданина. Такие разъяснения содержатся в Письмах УФНС России по г. Москве от 31.01.2007 N 28-11/008420 и от 11.07.2006 N 28-11/60721. Следовательно, день въезда иностранца в страну при подсчете не учитывается, а день выезда из РФ включается в период нахождения на территории РФ.

Таким образом, если иностранный работник приобрел статус налогового резидента по итогам прошлого календарного года (в данном случае - 2006 г.) и продолжал в 2007 г. свою трудовую деятельность на территории РФ, то его доходы облагаются налогом по ставке 13% начиная с января 2007 г. Если он не получил статуса резидента по итогам 2006 г. или не предоставил документы, подтверждающие его нахождение на территории РФ в течение 183 дней и более, то доходы работника с января 2007 г. должны облагаться по ставке 30%. Допустим, что в 2006 г. работник не получил статуса резидента. В этом случае правомерно удержание НДФЛ с его доходов в 2006 г. по ставке 30%, а также доходов, полученных в январе 2007 г.

Допустим, что работник не представил документов, подтверждающих его нахождение на территории РФ ранее 01.08.2006, в этом случае он приобретает статус резидента с 01.02.2007 (183 календарных дня с 01.08.2006 по 31.01.2007 включительно). Следовательно, НДФЛ, который исчислен и удержан из доходов иностранца нарастающим итогом с начала налогового периода (2007 г.), должен быть пересчитан по ставке 13% (Письма Минфина России от 26.07.2007 N 03-04-06-01/268, от 22.11.2007 N 03-04-06-01/406, от 13.11.2007 N 03-03-06-01/385).

Обратите внимание, что произвести перерасчет налога за прошлые месяцы можно лишь в том месяце, в котором налоговый статус физического лица за данный налоговый период больше не изменится. Перерасчет возможен и по окончании налогового периода. Таковым согласно ст. 216 НК РФ является календарный год.

Такого же мнения придерживается и Минфин России, указывая на то, что перерасчет сумм налога в связи с изменением налогового статуса производится после наступления даты, с которой налоговый статус налогоплательщика за текущий налоговый период поменяться не может, либо на дату прекращения трудовых отношений. Указанный перерасчет производится с начала налогового периода, в котором произошло изменение налогового статуса работника (Письмо Минфина России от 25.07.2008 N 03-04-06-01/231).

Теперь посмотрим, изменяется ли статус резидента у работника в течение 2007 г.

Согласно тексту вопроса, у работника есть перерыв между трудовыми договорами. Он составляет 16 календарных дней. В зависимости от того, покидал работник территорию РФ в этот период или нет, данные дни будут либо учитываться, либо не учитываться в расчете. Соответственно, свое нахождение на территории РФ в этот период он должен подтвердить. Как это сделать, рассмотрено выше.

Тогда в 2007 г. общее количество дней составит либо 335 дней, либо 319 дней:

с 01.01.2007 по 28.05.2007 - 148 дней;

с 29.05.2007 по 12.06.2007 - 16 дней;

с 13.06.2007 по 30.11.2007 - 171 день.

В любом случае в 2007 г. иностранный работник не утрачивает статуса налогового резидента, и в данном налоговом периоде его статус уже не изменится с 03.07.2007 (с учетом 16 дней) либо с 18.07.2007 (без учета 16 дней). Поэтому в июле 2007 г. следовало пересчитать налог по ставке 13% нарастающим итогом начиная с января 2007 г. и далее облагать его доходы по ставке 13%. Как указано выше, доход 2007 г. можно пересчитать и по окончании налогового периода, и по окончании трудовых отношений. Доход, полученный в 2006 г., пересчитывается в том случае, если работник сможет подтвердить свое нахождение на территории РФ с 02.07.2006, в противном случае его доход за 2006 г. облагается по ставке 30%.

Разница между удержанным у иностранца НДФЛ и НДФЛ, который вы пересчитали, является излишне удержанной суммой налога и подлежит возврату иностранцу по его письменному заявлению (п. 1 ст. 231 НК РФ).

Обратите внимание, что необходимым условием для такого возврата согласно п. 1 ст. 231 НК РФ является представление налогоплательщиком соответствующего заявления (Письмо Минфина России от 26.12.2007 N 03-04-06-01/456). Таким образом, если работник такого заявления не представил, то производить перерасчет налоговый агент не вправе.

После того как налоговый агент получит соответствующее заявление от физического лица, ему следует обратиться в налоговый орган с письменным заявлением о возврате ему суммы налога, излишне удержанной у налогоплательщика и перечисленной в бюджет (п. 6, абз. 1 п. 14 ст. 78 НК РФ).

Заявление физического лица на возврат излишне удержанного НДФЛ должно быть подано налоговому агенту в течение трех лет со дня уплаты налога (п. 7 ст. 78 НК РФ).

В такие же сроки налоговый агент подает заявление на возврат излишне уплаченного НДФЛ в налоговый орган (п. 7 ст. 78 НК РФ).

Важно учитывать, что сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату в течение одного месяца со дня получения налоговым органом заявления на возврат (п. 6 ст. 78 НК РФ).

Поэтому, если налоговый орган несвоевременно произведет возврат, на не возвращенную в установленный срок сумму начисляются проценты за каждый календарный день просрочки (п. 10 ст. 78 НК РФ) (см. дополнительно Постановление ФАС Уральского округа от 16.01.2007 N Ф09-11768/06-С2).

Что касается сроков возврата НДФЛ, то, как разъясняют контролирующие органы, такие сроки предусмотрены только в отношении возврата налога налоговому агенту (абз. 1 п. 6 ст. 78 НК РФ). А в отношении возврата НДФЛ налоговым агентом физическому лицу сроков не установлено (Письмо Минфина России от 23.06.2008 N 03-04-05-01/216).

В этой связи контролирующие органы указывают, что, если налоговый агент не исполняет обязанности по возврату налогоплательщику излишне удержанного НДФЛ, физическое лицо может обратиться в суд за защитой своего права на получение данных сумм.

Важно отметить и то, что возврат НДФЛ физическому лицу производится только после получения данной суммы от налогового органа. Ведь согласно п. 9 ст. 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет средств налогового агента не допускается. Соответственно, налоговый агент не может за свой счет вернуть излишне удержанный им НДФЛ физическому лицу.

Таким образом, перерасчет и возврат излишне удержанного НДФЛ из доходов иностранного работника производится только на основании его заявления, которое он может представить работодателю - налоговому агенту в течение трех лет с момента выплаты дохода. В течение этого же срока организация может подать заявление на возврат излишне удержанного налога. При получении денежных средств от налогового органа организация возвращает излишне удержанный налог физическому лицу.

О. А.Рвачева

Аудиторская компания "Верген Аудит"

24.09.2008