Организация, осуществляющая оптовую торговлю электроникой, приобретает в собственность ОС - фургон-прицеп, который впоследствии будет переоборудован в демонстрационный фургон-выставку, передвигающийся по разным городам, периодически меняющий внутренний интерьер и демонстрационные образцы продукции. Принято управленческое решение, что стоимость ОС не может превышать 4 300 000 руб., все остальные расходы по обустройству фургона (тепло, свет, внутренний и наружный интерьер) должны списывать на затраты единовременно. Согласно правилам ведения бухгалтерского учета по учету ОС все расходы по приобретению, монтажу должны включаться в стоимость этого объекта. Какие риски несет организация, если часть расходов по монтажу, ремонту, теплоснабжению и освещению не будет включаться в балансовую стоимость объекта, а сразу спишется на расходы в целях исчисления налога на прибыль? Можно ли ввести в эксплуатацию такой объект, как передвижной фургон-выставка, без учета вышеуказанных расходов в балансовой стоимости? Как следует отражать расходы по переоборудованию внутреннего интерьера фургона в будущем, например при очередной смене экспозиции? Какие возможны риски, если это будет единовременно относиться на затраты по статье "Текущий ремонт ОС" и не будет считаться модернизацией? Каков порядок исчисления налога на прибыль и НДС при реализации уцененных товаров, частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании?

Ответ: В соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Таким образом, первоначальная стоимость объекта основных средств в бухгалтерском учете организации, указанной в вопросе, будет сформирована неверно. Это приведет к искажению статьи "Основные средства" формы N 1 бухгалтерской отчетности, что может повлечь наложение административного наказания на должностных лиц организации по ст. 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях в виде штрафа в размере от двух тысяч до трех тысяч рублей.

Далее следует отметить, что объектом налогообложения по налогу на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ). Следовательно, занижение первоначальной стоимости демонстрационного фургона приведет к занижению налоговой базы по налогу на имущество и занижению суммы налога на имущество, что влечет за собой наказание в соответствии со ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога, а если налоговые органы докажут, что данное деяние было совершено умышленно, то сумма штрафа будет удвоена.

На вопрос об отражении расходов по переоборудованию внутреннего интерьера фургона в будущем, например при очередной смене экспозиции, следует отметить следующее.

Определение понятия "ремонт" в налоговом законодательстве отсутствует. Но имеются понятия реконструкции, модернизации, технического перевооружения.

Из определений от обратного можно сделать вывод, что ремонт:

- не вызывает изменения назначения объекта;

- не придает объекту новых качеств по сравнению с первоначальным состоянием.

Если целью выполненной работы являлось устранение неисправностей и в результате эксплуатационные характеристики объекта основных средств по сравнению с теми, которыми он обладал первоначально, не изменились или изменились незначительно, то это ремонт. Об этом свидетельствует и Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2006 по делу N Ф04-675/2006(20077-А46-33). Если же произошло их значительное улучшение, то это уже модернизация или реконструкция.

В случае, рассматриваемом в вопросе, изменение отделки передвижного выставочного зала следует рассматривать как модернизацию, поскольку первоначально данная отделка не отражалась в технических характеристиках данного основного средства. Следовательно, первоначальное изменение отделки следует рассматривать как модернизацию и все расходы на это изменение будут увеличивать первоначальную стоимость фургона как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (п. 2 ст. 257 НК РФ). Последующее изменение интерьера можно будет отражать как ремонт основного средства (ст. 260 НК РФ).

Что же касается налоговых рисков учета расходов на модернизацию в качестве расходов на ремонт основных средств, то риск выразится в снятии данных расходов как уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль и доначисления налога на прибыль на сумму данных расходов и штрафу по ст. 122 НК РФ.

Налог на прибыль организаций. В целях налогообложения прибыли расходы на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании, отнесены к расходам на рекламу, которые в полном объеме признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату осуществления указанных расходов (пп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264, п. 1 ст. 272 НК РФ).

Выручка от реализации уцененных товаров (за вычетом НДС) признается доходом от реализации на дату продажи уцененного товара (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

При реализации уцененных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). В данном случае стоимость реализованного товара признается равной стоимости его приобретения за вычетом суммы уценки, ранее включенной в состав расходов в соответствии с пп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ (абз. 4 п. 5 ст. 252 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС). При реализации уцененных товаров организация начисляет к уплате в бюджет НДС по ставке 18% от продажной цены товаров (без учета НДС) (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164 НК РФ).

При реализации товаров за наличный расчет организациями розничной торговли требования, установленные п. п. 3 и 4 ст. 168 НК РФ, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек (п. 7 ст. 168 НК РФ).

Итак, неправомерное уменьшение первоначальной стоимости основного средства ведет к искажению статей бухгалтерской отчетности и уменьшению налога на имущество, что, в свою очередь, ведет к доначислению налога на имущество и наложению штрафа на организацию по ст. 122 НК РФ и на руководителей организации по ст. 15.11 КоАП РФ. Далее данные действия исключают единовременное принятие к учету расходов по изменению внутренней отделки фургона как расходов на ремонт основных средств.

Г. Т.Сагирова

Аудиторская компания "Верген Аудит"

24.09.2008