Организацией принято решение о смене офисного помещения. С этой целью ею заключен договор с организацией-посредником на оказание услуг по подбору нового офисного помещения. Договор аренды нового офиса сроком на три года и акт приема-передачи подписаны с организацией-арендодателем 1 октября 2008 г. При заключении договора аренды стороны предусмотрели проведение арендатором в октябре 2008 г. текущего ремонта с последующим зачетом затрат в счет арендной платы. Факт оказания услуги посредника по подбору офисного помещения на сумму месячной арендной платы, предусмотренной договором аренды, зафиксирован соответствующим актом и счетом-фактурой от 30 сентября 2008 г. Переезд в новый офис запланирован в ноябре 2008 г., по окончании проведения в нем текущего ремонта. В октябре 2008 г. организация продолжает пользоваться старым офисным помещением. Может ли организация единовременно уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на величину расходов, связанных с подбором помещения для нового офиса? Правомерно ли одновременное включение в расходы в октябре суммы арендной платы по двум договорам аренды офисных помещений?

Ответ: Затраты организации, связанные с подбором нового офисного помещения, могут быть учтены для целей налогообложения в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализаций, к которым, в частности, относятся суммы комиссионных сборов и иных подобных затрат за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги) (пп. 3 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Так как расходы по оплате услуг посредника в данном случае предусматривают получение доходов от использования офисного помещения в течение более одного отчетного периода, равного сроку договоры аренды, то, по нашему мнению, они должны быть равномерно распределены при расчете налога на прибыль в течение срока действия договора аренды (трех лет) начиная с октября 2008 г.

Таким образом, единовременное уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на величину расходов, связанных с подбором помещения для нового офиса, на наш взгляд, будет противоречить установленному ст. 272 НК РФ порядку признания таких расходов.

На основании п. 1 ст. 611 Гражданского кодекса РФ арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества.

Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (п. 1 ст. 614 ГК РФ).

Гражданское законодательство допускает производить расчеты между сторонами договора аренды предоставлением арендатором определенных услуг, согласованных с арендодателем, в частности в виде текущего ремонта (пп. 3 п. 2 ст. 614 ГК РФ).

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов учитываются арендные платежи за арендуемое имущество.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Экономическая обоснованность затрат на аренду старого офисного помещения в октябре 2008 г. в данном случае не вызывает сомнения, поскольку оно продолжает использоваться организацией с целью осуществления производственной деятельности.

Что же касается платежей за октябрь по договору аренды нового офиса, то отметим следующее.

Конституционным Судом РФ в Определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П даны разъяснения, связанные с толкованием и применением норм ст. 252 НК РФ.

Произведенные организацией расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат.

Из этого же исходит и Пленум ВАС РФ, указавший в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

Кроме того, Минфин России в Письме от 27.10.2005 N 03-03-04/4/69 указал на то, что экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном отчетном (налоговом) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика с учетом содержания предпринимательских целей и задач организации.

Правомерность подобных выводов подтверждается и судебной практикой. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 07.09.2007 по делу N А05-12673/2006-19 отклонил довод налогового органа о том, что расходы на ремонт и аренду имущества можно будет учесть в том периоде, когда будет получена прибыль от эксплуатации данного имущества. Суд указал, что такой порядок не предусмотрен нормами гл. 25 НК РФ.

Учитывая изложенное и принимая во внимание, что проведение арендатором текущего ремонта помещения офиса до начала его эксплуатации в данном случае предусмотрено договором аренды, считаем расходы на аренду нового офисного помещения в октябре 2008 г. обоснованными.

Согласно ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.

На основании пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде арендных платежей признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Таким образом, одновременное признание расходов в виде арендных платежей по двум действующим договорам аренды офисных помещений в октябре 2008 г. считаем правомерным.

С. А.Скобелева

Консалтинговая группа "Аюдар"

29.09.2008